ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
31 серпня 2023 року           справа №200/343/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антіпов М.О., за участі представника відповідача Сенникова А.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (повне судове рішення складено 19 травня 2023 року) у справі № 200/343/22 (суддя в І інстанції Дмитрієв В.С.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТРАКС» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                      УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙТРАКС» (далі – ТОВ  «АЙТРАКС», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №12462/05-99-09-01/43645229 від 26 жовтня 2021 року, винесеного на підставі Акта перевірки № 11126/05-99-34-09/43645229 від 4 жовтня 2021 року по відношенню до ТОВ «АЙТРАКС» про порушення ч. 1, 8 ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі – ПК України) та абз.9 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 500 000 грн.
В обґрунтування заявлених вимог зазначено, що наказ відповідача про проведення перевірки не містить жодних доказів, які би свідчили про наявність у податкового органу інформації про порушення ТОВ «АЙТРАКС» вимог законодавства, а також про отримання її в установленому порядку, що створювало би достатні умови для проведення фактичної перевірки на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, такі докази не надані і під час перевірки. Позивач вказав, що за відсутності такої інформації, наказ про перевірку є протиправним. До отримання ліцензії ТОВ «АЙТРАКС» не здійснювало зберігання пального за адресою Донецька область, смт Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5Б. Також зазначив, що в порушення положень пп.4.2. п. 4 Розділу III Порядку інвентаризації активів, фактична інвентаризація пального інспекторами податкового органу під час перевірки не проводилась. Відомості про залишок вносились інспекторами податкового органу на підставі припущення бухгалтера ФОП ОСОБА_1 про можливий залишок пального в ємностях, які належать ФОП ОСОБА_1 , про що повідомлено по телефону.
Позивач вказав, що основний вид діяльності ТОВ «АЙТРАКС» - Вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 4941), пальне використовує в господарській діяльності під час надання транспортних послуг, одразу розливши його у паливні баки свого транспорту. Позивач звернув увагу на те, що притягнення платника податку до штрафу розміром 500 000 грн. є неспівмірним з ненадходженням до бюджету плати за ліцензію розміром 780 грн. та може привести до банкрутства підприємства.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позов в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги наведено, що перевіркою встановлено, що ТОВ «АЙТРАКС» у період з 30 липня 2020 року по 1 жовтня 2021 року зберігало пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки на місце зберігання за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б, без наявності ліцензії на право зберігання пального на зазначеному місці зберігання, що є порушенням статті 15 Закону № 481/95-ВР. Апелянт наголосив, що ТОВ «АЙТРАКС» до справи не надано документів, які б спростовували висновки акта перевірки.
Відповідач наголошує, що у матеріалах справи докази використання пального для власних потреб шляхом розливу палива до сільськогосподарської техніки, без зберігання палива за місцем перевірки відсутні. Відсутня і технічна документація щодо обсягу паливних баків на сільськогосподарську техніку, що знаходиться у позивача, не надано будь-яких доказів щодо руху палива та його використання, фактичні об`єми використання палива позивачем у своїй господарській діяльності та його залишку.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, позивач до апеляційного суду не прибув.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «АЙТРАКС» перебуває на податкову обліку у відповідача. 
Відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності ТОВ «АЙТРАКС» є Вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 4941).
29 вересня 2021 року ТОВ «АЙТРАКС» отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 05150414202100132, термін дії з 29 вересня 2021 року по 29 вересня 2026 року,  адреса місця зберігання: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б, загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального (літри): 20000.
На підставі наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 21 вересня 2021 року № 1647-п посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області проведено фактичну ТОВ «АЙТРАКС»  за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС за період діяльності з  1 липня 2019 року по 1 жовтня 2021 року.
Наказ ГУ ДПС у Донецькій області було прийнято на підставі ст. 19-1, ст. 20, ст. 75 та п.п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Копії направлень на перевірку в матеріалах справи відсутні та відповідачем не надані у зв`язку з окупацією м. Маріуполя, де фактично розташоване ГУ ДПС у Донецькій області.
На запит податкового органу від 22 вересня 2021 року ТОВ «АЙТРАКС» надано документи для перевірки та пояснення.
За результатами перевірки податковим органом складено акт (довідка) про результати фактичної перевірки №11126/05-99-34-09/43645229 від 4 жовтня 2021 року.
Так, актом перевірки встановлено порушення частини 1, 8 статті 15 Закону № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: зберігання пального (дизельне пальне код УКТЗЕД 2710194300) без наявності ліцензії на місце зберігання пального (виключно для потреб власного споживання) за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б.
У акті перевірки зазначено: «Ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) ТОВ «АЙТРАКС» отримано 29 вересня 2021 року.
У період з 30 липня 2020 року по 1 жовтня 2021 року ТОВ «АЙТРАКС» не мало чинної ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки на місце зберігання за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б.
Документи надані під час проведення перевірки підтверджують, що пальне спочатку було доставлено на місце зберігання, фактично злито у резервуар на складі і тільки потім було використано підприємством у своїй господарський діяльності.
24 вересня 2021 року ТОВ «АЙТРАКС» до ГУ ДПС у Донецькій області надано запитувані документи, відповідно до листа від 24 вересня 2021 року №1 (вх.№63953/6) за підписом директора ОСОБА_1 , а саме:
1) протокол зборів засновників ТОВ «АЙТРАКС» від 2 червня 2020 року №1;
2) договір постачання нафтопродуктів від 23 липня 2020 року №2020-2307/1, укладений між ТОВ «РІДА ГРУПП» (код ЄДРПОУ 43273201) (Постачальник), та ТОВ «АЙТРАКС» (Покупець) (далі – договір №2020-2307/1), відповідно до якого постачальник зобов`язується при наявності ресурсів передати у власність покупця нафтопродукти, строк дії договору до 31 грудня 2020 року;
3) додатковою угодою від 29 лютого 2020 року до договору №2020-2307/1 змінено строк дії договору, а саме: до 31 грудня 2021 року;
4) договір оренди резервуарів для зберігання дизельного палива від 6 липня 2020 року №06/07/20, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ «АЙТРАКС» (Орендар) (далі – договір №06/07/20), відповідно до якого орендар приймає в строкове платне використання майно, а саме: резервуар для зберігання дизельного пального об`ємом 10 000 л., яке розташоване за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б, на строк до 31 грудня 2021 року. Відповідно до акта прийому-передачі від 06 липня 2020 року № 1 до договору №06/07/20 ТОВ «АТРАКС» прийняв в експлуатацію вищезазначене майно;
5) видаткові накладні: від 30 липня 2020 року №608, від 21 серпня 2020 року №692, від 8 вересня 2020 року №744, від 11 вересня 2020 року №759, від 23 жовтня 2020 року №923, від 31 жовтня 2020 року №955, від 13 листопада 2020 року №997, від 26 листопада 2020 року №1019, від 2 грудня 2020 року №1036, від 31 січня 2021 року №55, від 9 квітня 2021 року №267, від 29 травня 2021 року №539, від 5 червня 2021 року №573, від 17 липня 2021 року №770, від 29 липня 2021 року №829; від 26 серпня 2021 року №1000 - постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»;
6) товарно-транспортні накладні на відпуск пального: від 30 липня 2020 року №Р608, від 21 серпня 2020 року №Р692, від 08 вересня 2020 року №Р744, від 11 вересня 2020 року №Р759, від 23 жовтня 2020 року №Р923, від 31 жовтня 2020 року №Р955, від 13 листопада 2020 року №Р997, від 26 листопада 2020 року №Р1019, від 2 грудня 2020 року №Р1036, від 31 січня 2021 року №Р55, від 9 квітня 2021 року №Р267, від 29 травня 2021 року №Р539, від 5 червня 2021 року №Р573, від 17 липня 2021 року №Р770, від 29 липня 2021 року №Р829; від 26 серпня 2021 року №Р1000 - постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»;
7) накладні-вимоги: від 31 липня 2020 року № 00000000001, від 31 серпня 2020 року №00000000002, від 30 вересня 2020 року №00000000007, від 31 жовтня 2020 року №00000000009, від 30 листопада 2020 року №00000000015, від 31 грудня 2020 року №00000000018, від 31 січня 2021 року №00000000003, від 28 лютого 2021 року №00000000004, від 31 березня 2021 року №00000000006, від 30 квітня 2021 року №00000000008, від 31 травня 2021 року №00000000014, від 30 червня 2021 року №00000000016, від 31 липня 2021 року №00000000020, від 31 серпня 2021 року №00000000025;
8) оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 за період з червня 2020 року по вересень 2021 року;
9) оборотно-сальдові відомості по рахунку 631 за період з червень 2020 року по вересень 2021 року;
10) оборотно-сальдові відомості по рахунку 10 за період з червень 2020 року по вересень 2021 року;
11) трудовий договір від 2 серпня 2021 року №0000002.
Згідно з проведеним аналізом складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних форми «П» (в літрах переведених до температури 150 С) а саме:
- від 30 липня 2020 року №608 на 4825,34 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 21 серпня 2020 року №692 на 9705,85 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 8 вересня 2020 року №744 на 7049,61 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 23 жовтня 2020 року №923 на 5010,12 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 31 жовтня 2020 року №955 на 9973,86 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 13 листопада 2020 року №997 на 7035,72 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 26 листопада 2020 року №1019 на 10001,18 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 2 грудня 2020 року №1036 на 9098,68 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 31 січня 2021 року №55 на 8007,58 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 9 квітня 2021 року №267 на 4994,66 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 29 травня 2021 року №539 на 2971,05 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 5 червня 2021 року №573 на 7929,72 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 17 липня 2021 року №770 на 8774,01 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 29 липня 2021 року №829 на 5954,94 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП»);
- від 26 серпня 2021 року №1000 на 3960,49 (постачальник ТОВ «РІДА ГРУПП») –
встановлено, що ТОВ «АЙТРАКС» за перевіряємий період отримувало дизельне пальне (код товару згідно з УКТЗЕД 2710194300) від постачальника ТОВ «РІДА ГРУПП» на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5Б, за умовами оподаткування 2– «0» та напрям Використання 3– «0».
Зазначені операції з придбання дизельного пального та оприбуткування ТОВ «АЙТРАКС» підтверджуються також наданими під час перевірки бухгалтерськими регістрами підприємства, а саме: оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 за перевіряємий період та по рахунку 10, відповідно до якого на підприємстві обліковуються транспортні засоби у кількості 9 одиниць: 5 – автомобілів, з них: легкові – 1, вантажні – 4; інші – 4 напівпричепи.
Актом інвентаризації пального від 22 вересня 2021 року на 10 год. 10 хв. встановлено фактично залишків пального за кодом пального (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2710194300 Важкі дистиляти/газойлі у кількості 4 000 тон у ємності, яка використовується для зберігання пального на підставі Договору №06/07/20.
Відповідно до письмових пояснень директора ТОВ «АЙТРАКС» ОСОБА_1 від 22 вересня 2021 року, придбане у ТОВ «РІДА ГРУПП» дизельне пальне завозиться бензовозами автоперевізника на територію за адресою Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5 Б та розвантажується в ємність/резервуар об`ємом 10 000 літрів, при цьому дизельне пальне, що зберігається у зазначеній ємності, використовується виключно для власних потреб.
ТОВ «АЙТРАКС» транспортні засоби заправляються з вищезазначеної ємності ДТ по мірі виробничої необхідності».
Акт перевірки містить підпис директора ТОВ «АЙТРАКС» ОСОБА_1 про ознайомлення та про отримання примірника акта.
За результатами акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2021 року №12462/05-99-09-01/43645229 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 500 000 грн.
У позові позивач зазначив про оскарження податкового повідомлення-рішення від 26 жовтня 2021 року №12462/05-99-09-01/43645229 до Державної податкової служби України, додавши копію опису поштового вкладення, проте сама скарга в матеріалах справи відсутня. При цьому позивач вказав, що відповідь за результатами розгляду скарги до теперішнього часу не отримав.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Як було зазначено вище, апеляційний суд перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, тому надається правова оцінка висновкам суду безпосередньо суті встановленого актом перевірки правопорушення, що слугувало підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Так, з 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною 19 цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема: б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу – суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного – суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20).
Так, діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом № 481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Як вбачається з акта перевірки, на підставі якого податковим органом винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, перевіркою встановлено, що ТОВ «АЙТРАКС» отримало від ТОВ «РІДА ГРУПП» пальне у липні 2020 року у кількості 4825,34 л, у серпні 2020 року - 9705,85 л, у вересні 2020 року - 7049,61 л, у жовтні 2020 року - 5010,12 л, у листопаді 2020 року - 7035,72 л та 10001,18 л, у грудні 2020 року - 9098,68 л, у січні 2021 року - 8007,58 л, у квітні 2021 року - 4994,66 л, у травні 2021 року - 2971,05 л, у червні 2021 року - 7929,72 л, у липні 2021 року - 8774,01 л та 5954,94 л, у серпні 2021 року - 3960,49 л за акцизними накладними, які відображено в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, які зареєстровані постачальником.
Ліцензію на зберігання пального за цією адресою позивач не отримував.
Так, згідно з актом-перевірки операції з придбання дизельного пального та оприбуткування ТОВ «АЙТРАКС» підтверджуються також наданими під час перевірки бухгалтерськими регістрами підприємства, а саме: оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 за перевіряємий період та по рахунку 10, відповідно до якого на підприємстві обліковуються транспортні засоби у кількості 9 одиниць: 5 – автомобілів, з них: легкові – 1, вантажні – 4; інші – 4 напівпричепи.
Водночас, зміст акта фактичної перевірки не відображає обставин щодо встановлення податковим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії до 29 вересня 2021 року (дня отримання ліцензії).
Так, висновок податкового органу про зберігання позивачем пального в місці, на яке не отримувалася відповідна ліцензія, базується лише на обставинах придбання позивачем пального від ТОВ «РІДА ГРУПП».
При цьому, податковим органом не наведено жодних доказів фактичної наявності та фізичного зберігання такого пального в ємностях ТОВ «АЙТРАКС», розташованих за адресою: Донецька область, смт. Нікольське, вул. Пушкіна, буд. 5-Б, зокрема, документів щодо використання такого пального не відразу після поставки тощо.
Отже, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що згідно з матеріалами справи виявлене в ході перевірки пальне підприємство придбало з метою використання у своїй діяльності, а за критеріями, визначеними підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, місце зберігання такого пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює, як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», відсутні підстави вважати, що діяльність ТОВ «АЙТРАКС» підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Вказане відповідає правовим висновкам Верховного Суду, висловленим у постанові від 31 травня 2022 року в справі № 540/4291/20.
Стосовно посилання податкового органу щодо отримання позивачем пального від ТОВ «РІДА ГРУПП» в акцизних накладних при напрямі використання пального указано "0".
Так, приписами п. 4 розділу ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262 (надалі - Порядок № 262), чинного станом на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що у верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.
У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:
"1" - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару; "2" - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий; "3" - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання "3" зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами; "4" - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до: паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою; місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.
Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання "1" - "4", у відповідному рядку зазначається цифра "0".
Відповідно до п.12. Розділу II вищеназваного Порядку в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником (код операції "3"), адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку): зазначається - в накладних з напрямом використання пального "0"; не зазначається - в накладних з напрямом використання пального "4" (якщо здійснюється реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, або реалізація пального з акцизного складу пересувного до паливного бака транспортного засобу чи технічного обладнання, пристрою).
Як вбачається зі змісту акта перевірки, пальне позивач придбавав у ТОВ «РІДА ГРУПП» згідно акцизних накладних, в яких у графі "Напрям використання" зазначено код "0".
Слід зазначити, що зазначені акцизні накладні підтверджують саме факт придбання позивачем пального у ТОВ «РІДА ГРУПП» та його поставку, однак не є беззаперечним доказом його зберігання позивачем у розумінні ст.1 Закону № 481/95-ВР та жодним чином не вказують на порушення, які наведені в ч.1, ч. 8 ст.15 Закону № 481/95-ВР.
При цьому обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій на підставі частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР є встановлення конкретного порушення (факту зберігання пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії), підтвердженого відповідними доказами.
Оскільки під час проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Донецькій  області лише констатовано факт придбання палива у ТОВ «РІДА ГРУПП», місцевий суд дійшов правильного висновку, що виявлені відповідачем порушення ТОВ «АЙТРАКС» положень ст. 15 Закону № 481/95-ВР не є достатньо вмотивованими та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально.
Податковий орган фактично ототожнив поняття "придбання пального" та "зберігання пального" та не надав жодного належного та допустимого доказу здійснення позивачем зберігання пального без наявності ліцензії, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до ТОВ «АЙТРАКС» штрафних (фінансових) санкцій у вигляді штрафу на підставі частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР.
Тому, висновок контролюючого органу про зберігання позивачем пального без наявності ліцензії є безпідставним та необґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення №12462/05-99-09-01/43645229 від 26 жовтня 2021 року є таким, що підлягає скасуванню.
Щодо акту інвентаризації пального від 22 вересня 2021 року на 10 год. 10 хв. встановлено фактично залишків пального за кодом пального (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2710194300 Важкі дистиляти/газойлі у кількості 4 000 тон у ємності, яка використовується для зберігання пального на підставі Договору №06/07/20.
В матеріалах справи міститься додаток № 1 до акту – акт від 22.09.2021, яким станом на цю дату на 11 годин 10 хвилин проведено інвентаризацію пального.
Зі змісту такого акту вбачається, що інспекторами зафіксовано обсяг фактичних залишків пального кількість пального, а саме кількість пального за таблицею колібрування ємності складає 11 000 л.
При цьому, акт перевірки не містить доказів на підтвердження встановленого факту зберігання позивачем вказаного палива у певних ємностях/резервуарах, що могло б бути зафіксовано, зокрема, шляхом проведення фото/відео фіксації та/або складання відповідного акта щодо здійснення службовими особами вимірювання рівня або відсотка пального в ємностях та/або резервуарах у місці його зберігання, на яке не отримувалися відповідні ліцензії, та/або щодо встановлених за результатами такого вимірювання показників залишку пального, наявного на дату фактичної перевірки, зокрема (але не виключно): актів вимірювання обсягів пального в ємностях, що знаходяться на території товариства, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), так само, як і факт реалізації та зберігання пального іншим особам.
У позовній заяві позивач зазначає, що в порушення положень пп.4.2. п. 4 Розділу III Порядку інвентаризації активів, фактична інвентаризація пального, інспекторами податкового органу під час перевірки не проводилась. Відомості про залишок вносились інспекторами податкового органу на підставі припущення бухгалтера ФОП ОСОБА_1 про можливий залишок пального в ємностях, які належать ФОП ОСОБА_1 , про що повідомлено по телефону.
Позивач наголошує, що акт інвентаризації був підписаний разом з актом перевірки в коридорі податкового органу, інспекторами, або керівником підприємства фактична інвентаризація пального не проводилась.
В акті перевірки зазначено, що відповідно до письмових пояснень директора ТОВ «АЙТРАКС» ОСОБА_1 від 22 вересня 2021 року придбане у ТОВ «РІДА ГРУПП» дизельне пальне завозиться бензовозами автоперевізника на територію за адресою АДРЕСА_1 та розвантажується в ємність/резервуар об`ємом 10 000 літрів, при цьому дизельне пальне, що зберігається у зазначеній ємності, використовується виключно для власних потреб.
Проте таких доказів відповідачем не надано, матеріали справи письмових пояснень не містять.
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року у справі № 200/343/22 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 31 серпня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          Т. Г. Гаврищук