ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 вересня 2023 року 
м. Київ
справа № 480/5366/22
адміністративне провадження № К/990/22197/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді  Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представників Позивача:  Волик О.М., Зуєвої З.Н., Нагібіної К.В., 
представників Відповідача: Шинкаренко І.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро"
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року (суддя Воловик С.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року  (судді: Калиновський В.А., Мінаєва О.М., Кононенко З.О.)
у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" 
до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне сільськогосподарське підприємство "Слобожанщина Агро" (далі також - Позивач, ПСП «Слобожанщина Агро») звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 січня 2022 року № 65018280702, №65718280702 та № 64718280707.
На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки акта перевірки про порушення Позивачем вимог податкового законодавства  є безпідставними.
Позивач  також  покликався на індивідуальну податкову консультацію № 506/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 13 травня 2022 року та вказав, що враховуючи придбання учасником підприємства, який є резидентом Республіки Кіпр, частки статутного капіталу в розмірі 25% за ціною, що значно перевищує 100   000, 00 євро, відсутні підстави стверджувати про порушення підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі також - Конвенція).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням  від 13 грудня 2022 року Сумський окружний адміністративний суд позов  задовольнив  частково:
- визнав протиправним та скасував податкові  повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року №65018280702 та №65718280702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 409 020, 00 грн;
- відмовив в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними й скасування податкових повідомлень-рішень  від 28 січня 2022 року № 64718280707 та                         № 65718280702 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі                    1 020, 00 грн.
Роблячи висновок щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог в частині, суд першої інстанції, зокрема, вказав, що:
беручи до уваги те, що кошти (інвестиція) в сумі 2 600   000, 00 доларів США, перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України, відсутні підстави для застосування пільги, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента;
посилання на індивідуальну податкову консультацію є безпідставними, оскільки вона  містить лише інформацію щодо відсутності у Конвенції застережень стосовно виду/форми інвестування (грошові кошти, майно тощо) та шляхів придбання корпоративних прав (шляхом прямого внесення до статутного капіталу, викупу у попереднього власника тощо), і не суперечить висновкам суду щодо однієї з умов отримання пільги по податку на доходи нерезидента, а саме: придбання корпоративних прав (частки, акцій) виключно у резидента України.
Восьмий апеляційний адміністративний суд  постановою від 31 травня 2023 року рішення  суду першої інстанції залишив без змін.
Апеляційний суд, роблячи висновок щодо відсутності підстав для задоволення апеляційної скарги Позивача, вказав, що підстави для застосування пільги, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента, відсутні, оскільки кошти (інвестиція), перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України. При цьому апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції  про безпідставне покликання Позивача на відповідну податкову консультацію.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій  в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив:
- скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі №480/5366/22 за позовом ПСП «Слобожанщина Агро» до ГУ ДПС у Сумській області про визнання протиправними й скасування податкових повідомлень-рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області №64718280707 від 28 січня 2022 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) в сумі 8 000 866,00 грн;
- скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду в частині залишення без задоволення апеляційної скарги ПСП «Слобожанщина Агро»; 
- ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт  перевірки  від 22 грудня 2021 року №6254/18-28-07-02-07/03800113/104 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог, зокрема, підпункту «б» підпунктів 141.4.1, 141.4.2. пункту 141.4 статті 141Податкового кодексу України (далі також -  ПК України), підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за І квартал 2021 року на суму 8 000 866, 00 грн. 
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення, зокрема, від 28 січня 2022 року №64718280707 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 8 000 866, 00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача  (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 Позивач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що суди, застосовуючи положення підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, пунктів 53.1 та 53.3 статті 53, пункту 56.21 статті 56 ПК України, не врахували правових висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 20 лютого 2023 року у справі №340/3834/21, від 18 травня 2020 року у справі №810/2842/16, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від  8 серпня 2018 року у справі №2а-7067/11/1370, від 18 червня 2019 року у справі №804/1606/17, відповідно до яких:
-          для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен; 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми;
-          відповідно до пунктів 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована;
-          юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК  України  дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки й контролюючим органом, й судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Суди першої  та апеляційної інстанцій, як вважає  Позивач,  не тільки не врахували  презумпцію  правомірності поведінки платника, а навпаки зробили власні висновки, що погіршили становище ПСП «Слобожанщина Агро» як платника податку. 
На думку Позивача, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди», на користь особи, що є «компанією» (яка не є «товариством»), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у підпункті «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше, ніж 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції.
Зважаючи на вищевикладені обставини, як вважає представник Позивача, ПСП «Слобожанщина Агро» правомірно застосувало ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів, адже в дотримані всі умови, визначені відповідною нормою: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро.
3.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Відповідач у судовому засіданні просив їх залишити без змін, а касаційну скаргу без задоволення. 
Покликався на правові норми, що регулюють спірні правовідносини та стверджує про їх порушення Позивачем та безпідставне застосування пониженої ставки. Також стверджував про помилковість посилань Позивача на відповідну податкову консультацію, оскільки вона не стосується спірних правовідносин. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341Кодексу адміністративного судочинства України (далі також -  КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в частині висновків щодо відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
За позицією Позивача у цій справі навіть якщо збільшення статутного капіталу придбаного підприємства і не відбулось, це не свідчить про відсутність підстав для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів, оскільки сплата грошових коштів у еквіваленті не менше 100000 євро за придбання такої частки є інвестуванням у розумінні підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.
Натомість Відповідач наполягав, що без збільшення розміру статутного капіталу підприємства не відбулось вкладення в об`єкт підприємницької діяльності, а відтак, відсутнє й інвестування та підстави для сплати податку за ставкою 5% від суми виплачених дивідендів. 
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).
8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 4 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 7 серпня 2013 року). 
За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.
Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.
Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).
Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції замінено таким пунктом:
« 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,
b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.».
Так, відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:
а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;
б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на:
прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;
портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти. 
Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII (далі - Закон №1560-XII).
Відповідно до частини третьої статті 2 Закону №1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.
Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).
Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.
Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).
Таким чином, і Закон №1560-XII, і Закон №93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.
Так, питання щодо можливості застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств в аспекті наведених норм  у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів у разі придбання резидентом Республіки Кіпр частки у статутному капіталі юридичної особи номінальною вартістю, нижчою за 100000 євро (в еквіваленті), але сплативши за неї грошові кошти, що перевищують або дорівнюють 100000 євро (в еквіваленті), вже стояло перед  Верховним Судом.
Розв`язуючи його у постанові від 20 березня 2023  року у справі №340/3834/21, на яку покликається Позивач в обґрунтування підстав касаційного перегляду, Верховний Суд сформував такі правові висновки:
«З аналізу наведених норм міжнародного права слідує, що до 28 листопада 2019 року для застосування пониженої ставки податку на прибуток особа - фактичний власник дивідендів, повинна була або володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Водночас зі змінами, внесеними з 28 листопада 2019 року Протоколом до Конвенції, для того, щоб скористатися пониженою ставкою податку, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія (яка не є товариством) - фактичний власник дивідендів, повинна відповідати сукупності двох умов: (1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро.
… Конвенція не містить визначення поняття «інвестування». Поряд з цим пункт 2 статті 3 Конвенції встановлює, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції. Керуючись статтею 5 ПК України, колегія суддів вважає застосовними до спірних правовідносин наступні поняття, приведені у Податковому кодексі України.
Довід скаржника, що умови для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції є виконаними, тільки якщо відбулось збільшення статутного капіталу підприємства в еквіваленті не менше 100000 євро, підлягає відхиленню. Буквальне тлумачення змісту зазначеної норми Конвенції свідчить, що фактичний власник дивідендів (компанія, яка не є товариством) повинна інвестувати саме в придбання (тобто, купівлю) акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Положення про те, що інвестування має бути здійснено саме у компанію шляхом внесення вкладу у вигляді коштів чи майна до її статутного капіталу підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не містить. Не вказують на це і положення Закону №1560-XII чи Закону №93/96-ВР.
Наведене вище дає підстави для формулювання наступного правового висновку. Для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 грудня 2012 року, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен: 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми».
Разом з тим, наведеному оцінки суди першої та апеляційної інстанцій не надали, не перевірили чи обставини спірної операції щодо виплати Позивачем дивідендів підпадають оподаткуванню  за пониженою ставкою. Апеляційний суд, вказуючи про відсутність підстав для задоволення позову в цій частині, ухвалив рішення без врахування цього правового висновку.
Так, як свідчить зміст документів (позову, відзиву, апеляційної скарги Позивача, відзиву  на апеляційну скаргу), в основу тверджень податкового орану про порушення Позивачем вимог підпункту «б» підпункту 141.4.1., підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України, підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи покладені доводи про те, що Позивач безпідставно скористався перевагами Конвенції та при виплаті дивідендів сплачував податок із застосування статки, що становить 5%, що стягується із загальної суми дивідендів, адже в за  перевіряємий період номінальна вартість статутного капіталу ПСП «Слобожанщина агро»  не змінилась.
Суди, ухвалюючи рішення, вказали, що підстави для застосування ставки, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції в редакції згідно з Протоколом про внесення змін по податку з доходів нерезидента, відсутні, оскільки кошти (інвестиція), перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України. В обґрунтування цього навели обставини, відповідно до яких частку в статутному капіталі ПСП «Слобожанщина Агро» в розмірі 25 %, що складає 25 125, 00 грн, закрите акціонерне товариство «ЮНІГРЕЙН ХОЛДІНГ ЛІМІТЕД», яке є резидентом Республіки Кіпр, придбало за 2 600 000, 00 доларів США у компанії з обмеженою відповідальністю «ФУДЕРОФ ЛТД», яка також є резидентом Республіки Кіпр.
Відтак, наведене дає підстави вважати, що висновки щодо відповідності податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 вимогам частини другої статті 2 КАС України суди сформували безвідносно до обставин та висновків, що лягли в основу донарахувань податкових зобов`язань за таким.
З урахуванням цього, колегія суддів вважає формальним підхід судів першої та апеляційної інстанцій до перевірки доводів сторін, про які йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
За змістом частини четвертої  статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушені норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування таких судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої  інстанції в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707  для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі. 
Наведене утворює правові підстави для  часткового  задоволення касаційної скарги.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
При цьому, колегія суддів вважає нерелевантним посилання представника Позивача у касаційній скарзі на правові висновки Верховного Суду, наведені у постановах від 18 травня 2020 року у справі №810/2842/16, від 10 лютого 2021 року по справі №380/671/20, від  8 серпня 2018 року у справі №2а-7067/11/1370, від 18 червня 2019 року у справі №804/1606/17, оскільки вони ухвалені за відмінного правового регулювання та не подібних правовідносин. Так, положення пункту 53.1 статті 53 ПК України щодо неможливості притягнення до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, виключені з ПК України на підставі Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС  встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим  та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, неврахування відповідних правих висновків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд а частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства "Слобожанщина Агро" задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року  скасувати в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707.
Справу в цій частині  передати на новий розгляд до суду першої інстанції.  
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                          О.В. Білоус
                                                                                  І.Л. Желтобрюх