ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/9392/16
адміністративне провадження № К/9901/3843/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу приватного нотаріуса Київського міського нотаріального округу Приладишевої Руслани Вікторівни на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді - Ісаєнко Ю.А., Земляна Г.В.) у справі за позовом приватного нотаріуса Київського міського нотаріального округу Приладишевої Руслани Вікторівни до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування рішення і вимоги,

УСТАНОВИВ:

Приватний нотаріус Київського міського нотаріального округу Приладишева Руслана Вікторівна (далі - позивач, приватний нотаріус, платник) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.12.2015 №Ф-8/У; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31.12.2015 №0003201701. 

На обґрунтування зазначених вимог позивач послався на те, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 08.09.2017 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.12.2015 №Ф-8/У та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31.12.2015 №0003201701.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з доводами позивача, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 28.11.2017 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що при розрахунку бази нарахування єдиного внеску підлягають врахуванню суми фактично отриманого щомісячного доходу (прибутку) чи збитку, які були враховані при розрахунку річного оподатковуваного доходу (прибутку). При цьому, такі суми мають бути достовірними та, як того вимагає частина друга статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підтвердженими бухгалтерськими та іншими документами, а також віднесеними до відповідного періоду (місяця) їх отримання згідно правил бухгалтерського обліку та Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції  та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач доводить, що жоден із нормативних актів не вимагає від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік, при проведенні розрахунку єдиного внеску не посилається на Книгу обліку доходів та витрат. Вважає, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року і сума, визначена у податковій декларації про майновий стан, не ставилася під сумнів податковим органом.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.02.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.08.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 09.08.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов до наступного висновку. 

У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 22.12.2015 №7136/26-58-17-01-17-2734612862 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону №2464-VI, у результаті чого визначено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування у загальному розмірі 37099,58 грн, в тому числі за 2012 рік в сумі 17773,76 грн, 2013 рік в сумі 12731,23 грн, 2014 рік в сумі 6594,59 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.12.2015 №Ф-8/У, якою визначено недоїмку щодо сплати єдиного внеску в розмірі 37099,58 грн, а також прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31.12.2015 №0003201701 у розмірі 4268,61 грн.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №2464-VІ). Виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.

Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VІ єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно пункту 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.

Частиною 2    статті 6 Закону №2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно з пунктом  2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8     Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, визначених, зокрема, у пункті 5 частини 1 статті 4 вказаного Закону    встановлюється у розмірі 34,7 % суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального єдиного внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток) та не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

З аналізу вищевказаної норми вбачається, що сума єдиного внеску обчислюється із розміру доходу (прибутку), отриманого від діяльності платника, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, питання сплати якого врегульоване нормами    Податкового кодексу України.

За приписами пункту 5 статті 1 Закону №2464-VI мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до частини 3 статті 7 Закону №2464-VI    нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Пунктом 4    статті 1 Закону №2464-VI    передбачено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Згідно з частиною 2саттті 9 Закону №2464-VI  обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону    нараховується єдиний внесок.

Частиною 8    статті 9 Закону №2464-VI  передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.

Отже, виходячи з наведених вимог закону, приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.

За змістом статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджуються нарахування (обчислення) виплат доходу, на які відповідно до цього    Закону    нараховується єдиний внесок. 

Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України    базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється у відповідності до положень    статті 177 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 177.2 якої об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, здійснюється відповідно до норм статті 178 Податкового кодексу України    і за приписами пункту 178.3. цієї норми оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Згідно з пунктами    178.4, 178.6 статті 178 Податкового кодексу України    фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.

З аналізу вищевказаних норм вбачається, що сплата єдиного внеску здійснюється в безумовному порядку із суми отриманого особою чистого оподаткованого доходу, розмір якого визначається у відповідності до норм Податкового кодексу України    і зазначається у податковій декларації про майновий стан і доходи. 

Відповідно до пункту 3.4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого    постановою Правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 року №22-2, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 року за №1014/18309 (надалі - Порядок №22-2) фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів Пенсійного фонду звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до Порядку №22-2.

Аналогічні норми закріплені і в пункті 3.4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого    наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 року №454 (надалі - Порядок 454), відповідно до якого фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з таблицею 3 додатка 5 до Порядку №454.

Отже, сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Тобто, сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі "усього" таблиці 3 Додатка №5 до Порядку №454 та Порядку №22-2, має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації про майновий стан і доходи.

До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у частині 11 статті 8 Закону №2464-VI (34.7 %).

Водночас, вказані норми законодавства не зобов`язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносити такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку  №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.

Таким чином, є безпідставними та необґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції про те, що відповідач правильно на власний розсуд застосував максимальну базу нарахування єдиного внеску без відповідного нормативного обґрунтування, керуючись переконанням, що в графі 3 таблиці 3 додатка 5 «Сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску» звітності за 2012-2014 роки позивач повинен визначати не будь-яку на власний розсуд суму доходу у розрізі кожного місяця відповідного звітного року, а суму доходів у розрізі кожного місяця відповідного звітного року на підставі отриманих доходів відповідно до Книги обліку доходів і витрат.

З огляду на викладене, висновки суду апеляційної інстанцій щодо правомірності вимоги податкового органу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, донарахованого за 2012-2014 роки в частині визначення такої недоїмки у загальному розмірі 37099,58 грн, в тому числі за 2012 рік в сумі 17773,76 грн, 2013 рік в сумі 12731,23 грн, 2014 рік в сумі 6594,59 грн є необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга приватного нотаріуса підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 підлягає скасуванню, а постанова Окружного адміністративного суд міста Києва від 08.09.2017 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу приватного нотаріуса Київського міського нотаріального округу Приладишевої Руслани Вікторівни задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 скасувати, а постанову Окружного адміністративного суд міста Києва від 08.09.2017 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова