ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року	Львів	Справа № 300/7984/21 пров. № А/857/6519/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 за участю секретаря судового засідання  	         Носа С. П. Хабазня Ю.Є.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові  апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року  у справі № 300/7984/21 за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області       про визнання протиправним та скасування рішення, 

місце ухвалення судового рішення  	м. Івано-Франківськ	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Боршовський Т.І.	
дата складання повного тексту рішення	14.03.2023	

ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фізична соба – підприємець ОСОБА_2 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – відповідач), в якому просила суд: визнати протиправним та скасувати наказ відповідача за № 1165-п від 24.06.2021 “Про проведення фактичної перевірки”; скасувати рішення про застосування фінансових санкцій Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 004501/07066 від 14.07.2021 в частині застосування штрафу у розмірі 10000,00 грн. – роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої; скасувати податкове повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року  у справі № 300/7984/21 позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 004498/0706 від 14.07.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 0,8 гривень.
Відмовлено у задоволенні решти позовних вимог. 
Cтягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код – 43142559, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, 76018) – 0,03 гривень судових витрат по сплаті судового збору. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині позовних вимог у задоволенні яких було відмовлено позивач  звернулася з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити  повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що  наказ про проведення фактичної перевірки може бути предметом оскарження, позаяк з урахування постанови ВС від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18  платник не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог  законодавства щодо її проведення. Також вказує, що п. 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України  в редакції Закону від 30.03.2020 року установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по останній день місяця у якому завершується дія карантину, встановленого КМ з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної інфекції. Зазначає, що з урахуванням положень пп. 80.2.23 , 80.2.3, 80.2.5 ст. 80 ПК України податковий орган не мав повноважень на дослідження в ході  фактичної перевірки  питань щодо дотримання вимог Закону №265. Також позивач просив урахувати висновки  ВС від 12.11.2018 року  у справі №806/434/16 та від 12.02.2019 року у справі № 820/6512/16 щодо права платника  подавати документи на обґрунтування своїх доводів на усіх стадіях як податкового так і судового процесів.  Зазначає, що  підставою для проведення перевірки,  як зазначено податковим органом слугував лист ДПС України від 10.06.2021 року щодо контролю за продажом алкогольних напоїв за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни, а відтак проведення перевірки з інших питань є неприпустимим. Також вказує на відсутність чеків про проведення таких операцій в акті перевірки. Зазначає, що правила та порядок застосування РРО визначається Законом №265, а  Закон №481 визначає правила щодо виробництва і обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.  Зазначає, що акт перевірки не містить доказів реалізації алкогольного напою із міцністю 40%. Наполягає на застосуванні судом пп.56.21 ст.56 ПК України.
Відповідач    своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4  статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі  КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду.
В судовому засіданні представник позивача Ковтун Н.О. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги. Представник відповідача Варцаб`юк В.О. в судовому засіданні надав пояснення та заперечив проти доводів апеляційної скарги. 

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення у частині відмови у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що наказ на проведення перевірки вичерпав свою дію у зв`язку з фактичним проведенням перевірки, а  мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, пов`язаного з поширенням коронавірусної хвороби, не вводився відносно фактичних перевірок щодо обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, передбачених Законом №265, як наслідок суд дійшов висновку про правомірність винесення податковим органом оскаржуваних рішень.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 24.06.2021 начальником Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області видано наказ № 1165-п “Про проведення фактичної перевірки” з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2. пп. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 ПК України, доручено з 24.06.2021 посадовим особам: ОСОБА_3 та ОСОБА_4 провести фактичну перевірку магазину з кафетерійним відділом “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 ; встановити терміни проведення фактичної перевірки відповідно до статті 82 ПК України, та покласти контроль виконня наказу на заступник начальника ГУДПС в області Віктора Глушпенка.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 24.06.2021, на підставі направлень на перевірку №№ 1544, 1545 від 24.06.2021 і наказу № 1165-п від 24.06.2021 проведено фактичну перевірку господарської одиниці: магазину з кафетерійним відділом “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, які зафіксовані в акті фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021 (далі – акт перевірки), а саме:  
- проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, а саме: згідно контрольних стрічок за 11.08.2020 о 12.36 та о 19.10 реалізовано пиво “Чернігівське розливне світле” по ціні 16 грн., 16.08.2020 о 18.25 реалізовано сигарети “Парламент” по ціні 59.00 грн., 21.08.2020 о 16.24 та о 19.12 реалізовано сигарети “Парламент”  по ціні 59.00 грн., 23.08.2020 о 19.34 реалізовано пиво “Опілля” по ціні 27.00 грн. без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої, а саме: 04.10.2018 о 12.55 здійснено реалізацію горілки “Медофф” класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 122,50 грн., 07.10.2018 о 19.36 здійснено реалізацію горілки “Медофф” класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 88 грн., 10.10.2018 о 17.05 здійснено реалізацію горілки “Прайм ЕВО” 0,5 літра 40% алк. по ціні 69 грн., 15.10.2018 о 18.44 здійснено реалізацію горілки “Прайм ЕВО” 0,5 літра 40% алк. по ціні 68 грн. Відповідно до постанови КМУ № 957 від 30.10.2008 “Про встановлення розміру мінімальних оптово-роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва” за одну пляшку горілки 0,7л. 40% алк. мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 125,16 грн., за пляшку горілки 0,5 л. 40% мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 89,40 грн., чим порушено постанову КМУ № 957 від 30.10.2008 “Про встановлення розміру мінімальних оптово-роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва” із змінами та доповненнями; 
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановлено порядку, не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат. Вартість товарів отриманих для реалізації становить 5476,80 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями;
- зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено статтю 11 "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР із змінами та доповненнями;
- проведення розрахункової операції через РРО на неповну суму покупки, видача розрахункового документу встановленого зразка на неповну суму покупки, а саме: 24.06.2021 реалізовано мінеральну негазовану воду “Девайтіс” по 8,0 грн., чим порушено п.п. 1, 2 ст. Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями.
Фактична перевірка здійснена у присутності продавця ОСОБА_5 , про що зроблено відповідний запис в акті фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021 (а.с. 10-13).
ОСОБА_5 отримала наказ на проведення перевірки, що підтверджується її особистим підписом на направленнях на перевірку №№ 1544, 1545 від 27.10.2021 (а.с. 124, 125). 
ОСОБА_5 ознайомилася із актом перевірки від 24.06.2021 та отримала другий примірник такого акту, про що вчинено особистий підпис  в такому акті (а.с. 13).
Також ОСОБА_5 надала пояснення такого змісту: 
“Я 24.06.2021 продала 1 пач. Сигарет “Пріма” срібна по ціні 49 грн., 0,3л. пива розливного “Чернігівське” світле на суму 12 грн., воду мінеральну негазовану “Девайтіс” по ціні 8 грн. Чек вибила на пиво, на сигарети. 
Пояснення написані власноручно. Претензій до перевіряючих немає.
На вітрині магазину знаходилася одна пляшка горілки “Карпатська Ексклюзив” 0,75 л. 40% по ціні 205 грн. Марка акцизного податку 02АААШ № 000694,03/18. Дата вигот. 19.12.2018. Термін придатності  24 міс. Виробник: ТОВ “ЛВН Лімітед” м.Віниця, вул. М.Оводова. 38.
Книга обліку доходів і витрат знаходиться у підприємця, тому до перевірки надати не можу.”
Окрім вказаного пояснення продавця, до акту перевірки долучено опис готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків всього на суму 4785 грн., фіскальний чек на 61 грн., х-звіт денний, відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей”  станом на 24.06.2021 (а.с. 126-128, 189).
Відповідач не подала заперечень  на акт фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021.
За наслідками фактичної перевірки 24.06.2021 відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України № 265/95-ВР від 06.07.1995, пунктів 1, 7 ст. 17, статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 160544 грн. Згідно розрахунку: 1) штрафна санкція п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР (проведення розрахункової операції на неповну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановлено форми -  0,8 грн. – 10% від суми операції – 8 грн.; 2) штрафна санкція згідно ст. 20 Закону № 265/95-ВР (порушення порядку ведення товарних запасів) – 10953,60 грн. (5476,8 грн. * 2);  3) штрафна санкція згідно п. 6 ст. 17 Закону № 265/95-ВР – 5100 грн.; (а.с. 15-16);
- рішення про застосування фінансових санкції від 14.07.2021 № 004501/07066, яким згідно абзаців 18, 20 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" застосовано до штрафні (фінансові) санкції в розмірі 27000,00 грн. згідно розрахунку: зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка – 17000 грн.; роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої – 10000 грн. (а.с. 14, 16).
Вважаючи протиправним прийняття Головним управлінням ДПС в області наказу № 1165-п від 24.06.2021 “Про проведення фактичної перевірки”, рішення про застосування фінансових санкцій Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 004501/07066 від 14.07.2021 в частині застосування штрафу у розмірі 10000,00 грн. – роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, та податкового повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021, ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом про їх скасування.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги щодо протиправного проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача, колегією суддів ураховано таке.
У наказі про проведення фактичної перевірки від 24 червня  2021 року №165-п вказана підстава її проведення – підпункти 80.2.2 та  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та мета - здійснення контролю за дотриманням, і зокрема, вимог  Закону №265. Здійснюючи проведення фактичної перевірки, податковий орган виходив з того, що мораторій, установлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, на спірний вид фактичної перевірки не розповсюджувався, а наказ на її проведення відповідав вимогам чинного законодавства.
Колегією суддів встановлено, що в межах підстави касаційного оскарження спірним питанням є наявність у податкового органу повноважень на проведення у жовтні 2020 року фактичної перевірки з питань дотримання суб`єктом господарювання вимог  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в тому числі щодо розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв, у розрізі приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок за період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, пов`язаного з поширенням коронавірусної хвороби.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України.
За правилами пункту  61.1 статті 61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у  статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт  61.2 статті 61 ПК України).
Згідно із підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований  статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт  80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту  80.2 статті 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт  80.2 статті 80 ПК України  виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України  слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
При цьому, у постановах від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених  законом  у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі по тексту постанови іменовано –Закон№ 265). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За правилами пункту 11 статті 3  Закону №265  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до частини першої статті 15  Закону №265  контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього  Закону  здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
За порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17  Закону №265).
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  №481 визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначені.
Таким чином, правила та порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, зокрема і вимоги щодо використання режиму програмування найменування підакцизного товару, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами  Закону №265. Вимоги ж щодо виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та відповідальність за їх порушення встановлені спеціальним  Законом №481.
Пунктом 52-2 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції  Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX  (далі - Закон №540-IX) визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами  Закону №481. Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
Разом з тим, виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами  Закону №265, положення пункту 52-2 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України  не містять.
Враховуючи викладене, правильними є  доводи скаржника, що під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог  Закону №265.
Отож висновок суду першої інстанції та доводи відповідача, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального охоплює собою і можливість перевірки контролюючим органом дотримання платниками податків  Закону №265  визнається колегією суддів безпідставними, оскільки здійснення наведених ним функцій охоплюється саме приписами  Закону №481.
Аналогічна позиція, викладена у постанові ВС від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21.
Із  змісту оскаржуваного рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 004501/07066 від 14.07.2021 вбачається, що до позивача  застосовано штраф у розмірі 10000,00 грн. за  роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої та штраф у розмірі 17000 грн за зберігання напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.  Вказану санкцію визначено  на підставі ст. 17 Закону №265. 
Податковим повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 визначено  фінансову санкцію у розмірі 16054,40 грн   у зв`язку із встановленим порушенням п. 1,2,11,12  ст. 3 Закону №265 , п.177.10 ст. 177 ПК України, Наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року № 481 «Про затвердження Книги обліку доходів і витрат та порядку її ведення».  Обумовлений розмір штрафної санкції застосовано: на підставі  п. 1 ст. 17 Закону №265 – 0,8 грн;  на підставі  п. 6 ст. 17 Закону №265 – 5100грн; на підставі  ст. 20 Закону №265 – 10953,60 грн (а.с. 15-16).
В постановах від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а Верховний Суд, враховуючи висновок Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 вказав, що невиконання вимог ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень  прийнятих за її наслідками.
          Окрім наведених вище висновків, Верховний Суд  у палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог  ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
 З урахуванням викладеного, апеляційна скарга  позивача підлягає до задоволення у частині визнання протиправним та скасування  рішення № 004501/07066 від 14.07.2021  у частині застосування до позивача  штрафу у розмірі 10000,00 грн. за  роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої та податкового повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 про визначення  фінансової санкції у розмірі 16  053,60   грн, а зокрема: у частині застосованого штрафу на підставі  п. 6 ст. 17 Закону №265 – 5100грн; на підставі  ст. 20 Закону №265 – 10953,60 грн.
Що ж стосується доводів апеляційної скарги в частині визнання протиправним та скасування наказу на проведення фактичної перевірки, то правовий висновок, висловлений Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17:
- “…Пунктом 19 частини першої         статті 4 КАС         визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини         Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп         у справі № 3/35-313 вказано, що “… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію”.
У пункті 5       Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року         № 9-рп/2008         в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи “правового акта індивідуальної дії” правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що “правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)” стосуються окремих осіб, “розраховані на персональне (індивідуальне) застосування” і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття “спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства” слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду”.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  платник податків вправі оскаржити до суду наказ на проведення відповідної перевірки, як акт індивідуальної дії, і такий спосіб захисту його права буде ефективним, лише в тому випадку, коли контролюючий орган не був допущений до проведення перевірки на підставі такого наказу та, відповідно, не приймав рішень за наслідками такої перевірки. У випадку, якщо за наслідками податкової перевірки, контролюючим органом прийнято відповідні рішення, то наказ на проведення перевірки, вичерпав свою дію застосуванням, а отже, не може бути предметом окремого судового позову. Належним ефективним захистом платника податків в такому випадку є оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, зокрема, з підстав неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки.
З матеріалів справи убачається, що  посадові особи Головного управлінням ДПС в області були допущені продавцем до проведення перевірки суб`єкта господарювання – ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності: магазину з кафетерійним відділом “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_2 . За результатами фактичної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 та рішення про застосування фінансових санкції від 14.07.2021 № 004501/07066.
Зважаючи на вказані обставини, враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного суду у справі № 816/228/17, суд першої інстанції дійшов  вірного висновку, що наказ № 1165-п від 24.06.2021 “Про проведення фактичної перевірки” вичерпав свою дію, а отже, не може бути предметом судового позову. Як наслідок правомірно відмовив позивачу у задоволенні вказаної вимоги. 
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що  рішення суду  першої інстанції у приведеній вище оскаржуваній частині ухвалене з порушенням норм  матеріального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду  скасувати з ухваленням постанови про часткове задоволення позову.  
Досліджуючи питання, яке стосуються розподілу судових витрат понесених позивачем у даній справі, то колегією суддів  ураховано положення ст. 139  КАС України та встановлено, що в ході розгляду справи у суді першої та апеляційної інстанцій позивачем понесено витрати по сплаті судового збору:
у суді першої інстанції  у розмірі 3178,00 грн. ( з якого: 2270 грн за немайновою вимогою та  908 грн за майновими вимогами);
у суді апеляційної інстанції у розмірі 4767 (з якого: 3405 грн - судовий збір за немайновою вимогою та 1362 грн – за майновою вимогою).
З урахуванням висновку суду про відсутність підстав для задоволення вимоги позивача про визнання протиправним та скасування наказу відповідача за № 1165-п від 24.06.2021 “Про проведення фактичної перевірки”, сплачений позивачем судовий збір за вказаною вимогою у суді першої та апеляційної інстанцій також не підлягає присудженню на користь позивача.
Відносно ж сплаченого судового збору за немайновими вимогами у розмірі    2270 грн (908 + 1362), то  у цій частині позов задоволено. При цьому, колегією суддів ураховано, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення  судом  першої інстанції присуджено на користь позивача за рахунок бюджетного фінансування відповідача 0,03 гривень судових витрат по сплаті судового збору, а відтак присудженню підлягають решта судових витрат по сплаті судового збору за майновими вимогами, які задоволені судом у розмірі 2269, 07 грн (2270 -0,03 грн).
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1  задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року  у справі № 300/7984/21 скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1  про визнання протиправним та скасування: рішення № 004501/07066 від 14.07.2021  у частині застосування штрафу у розмірі 10000,00 грн. за  роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої та  податкового повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 про визначення  фінансової санкції у розмірі 16  053,60   грн, а зокрема: у частині застосованого штрафу на підставі  п. 6 ст. 17 Закону №265 – 5100грн; на підставі  ст. 20 Закону №265 – 10953,60 грн.  
Ухвалити у вказаній частині постанову, якою визнати  протиправними та скасувати:
рішення № 004501/07066 від 14.07.2021  у частині застосування штрафу у розмірі 10000,00 грн. за  роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої;
податкове повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 про визначення  фінансової санкції у розмірі 16  053,60   грн, а зокрема: у частині застосованого штрафу на підставі  п. 6 ст. 17 Закону №265 – 5100грн; на підставі  ст. 20 Закону №265 – 10953,60 грн.
Cтягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код – 43142559, вулиця Незалежності, 20, місто Івано-Франківськ, 76018) -  2269,07 грн  судових витрат по сплаті судового збору. 
        У решті рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 13 липня 2023 року