П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  806/2322/16 
                                                       Головуючий у 1-й інстанції:  Шимонович Роман Миколайович 
Суддя-доповідач:  Залімський І. Г. 
18 липня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Мацького Є.М.  Сушка О.О. 
cекретаря судового засідання:   Бердоус Ю.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" (ТОВ "Виробничо-торгівельне об`єднання "Промбуд"") на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 липня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" (ТОВ "Виробничо-торгівельне об`єднання "Промбуд"") до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання дій неправомірними, зобов`язання вчинити дії, визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ПАПІР-МАЛ" (ТОВ "Виробничо-торгівельне об`єднання "Промбуд"") звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати недійсними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Житомирській області податкові повідомлення-рішення від 06.09.2016 №0000971401, №0000981401, №0000991401, №0001001401, №0001011401, згідно з якими товариству збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток, з податку на додану вартість, зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті" від 23.09.1994 №185/94-ВР та за ненадання всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки. Також позивач просив визнати протиправними дії Малинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області щодо прийняття податкової вимоги від 28.10.2016 №557-17 про сплату боргу, скасувати зазначену податкову вимогу і зобов`язати ОДПІ видалити з АІС "Податковий блок" відомості щодо наявності податкового боргу, визначеного податковою вимогою від 28.10.2016 №557-17.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 18.07.2017 позов ТОВ"ПАПІР-МАЛ" задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкову вимогу ОДПІ від 28.10.2016 №557-17 про сплату боргу в сумі 36236171,32 грн, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 06.09.2016 №0000981401 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 25294815 грн та №0001011401 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 510 грн; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.11.2017 постанову суду першої інстанції скасував в частині відмови в позові та в цій частині ухвалив нове судове рішення, скасувавши податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 06.09.2016 №0000971401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 14737760 грн та від 06.09.2016 №0000991401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 16776408 грн, в іншій частині судове рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.06.2023 скасовано постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС від 06.09.2016 №0000971401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 14737760 грн та №0000991401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 16776408 грн. Справу в цій частині позовних вимог направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18.07.2017 та залишено без змін.
В обґрунтування висновку про скасування постанови Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС від 06.09.2016 №0000971401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 14737760 грн та №0000991401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 16776408 грн та направлення справи у цій частині на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд зазначив, що судом апеляційної інстанції не враховано ухвали Малинського районного суду Житомирської області від 18.08.2017 у справі №283/1395/17, у зв`язку із чим не встановлені повно обставини щодо реальності операцій позивача з ТОВ ''Силіконова Долина'' та ТОВ ''Перший бізнес центр''.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2023 дану справу у вказаній частині призначено до судового розгляду.
Позиція відповідача у вказаній частині ґрунтується на тому, що ТОВ "ПАПІР-МАЛ"  відобразило у податковій звітності податковий кредит та витрати за наслідками господарських операцій з придбання послуг з тюкування та пакування макулатури (основна сировина для виробництва продукції підприємства) на підставі договорів із ТОВ ''МК-Два'', ТОВ ''Паллада-Інвест'', ТОВ ''Тренд-Консалт'', ТОВ ''Баланін'', ТОВ ''Мегапрофі'', ТОВ ''Броман'', ТОВ ''Дженерал-Фінан'', ТОВ ''Ніпріс'', ТОВ ''Прайд Трейд Груп'', ТОВ "Силіконова Долина'', ТОВ ''Перший бізнес центр'' ТОВ ''Трансбудгруп'', ТОВ ''Лакрост'', ТОВ ''Білтек Груп'', ТОВ ''Флеш-Груп'', які, на думку контролюючого органу, такі послуги фактично не надавали.
Згідно з інформацією з бази даних ДФС діяльність цих контрагентів має спільні ознаки сумнівної, оскільки вказані підприємства зареєстровані в різних регіонах країни, не мають трудових та матеріально-технічних умов для здійснення відповідної господарської діяльності, послугами інших підприємств не користувалися, фігурують у кримінальних провадженнях. Крім того, як встановлено в ході перевірки, взаємовідносини між ТОВ "ПАПІР-МАЛ" та вказаними контрагентами мали разовий характер на підставі ідентичних договорів, за вказаними операціями у ТОВ "ПАПІР-МАЛ" обліковується кредиторська заборгованість. Також на підтвердження своїх доводів контролюючий орган зазначив, що під час перевірки позивач надав тільки договори із вказаними контрагентами, акти виконаних робіт та регістри бухгалтерського обліку, однак на вимогу посадових (службових) осіб контролюючого органу не надав інші документи на підтвердження переміщення/перевезення макулатури, перепустки для допуску і перебування працівників виконавців робіт на території замовника, як і пояснення щодо необхідності придбання таких послуг товариством.
Позивач безпідставно відніс до собівартості реалізованої продукції витрати за операціями з придбання сировини та товарів (картон універсальний, паливні брикети, папір целюлозний, папір для гофрування, крохмаль кукурудзяний, вал пресовий, кріплення для опор, мотор-редуктор, опора металева, арматура, балка, кутник, екстрадований пінополістирол) у вказаних контрагентів, оскільки позивач вказаний товар не придбавав, ці операції були фіктивними, вчинені лише з метою формування податкової вигоди. 
За результатами здійснених заходів податкового контролю не встановлено (не підтверджено) джерело походження товару по ланцюгу постачання, відносно всіх контрагентів наявна інформація про здійснення ними сумнівних господарських операцій, зокрема у межах кримінальних проваджень №32015060000000030, №42015060000000009 у названих підприємств були вилучені печатки, операції між позивачем та вказаними постачальниками мали разовий характер. Крім того, під час перевірки позивач надав тільки однотипні договори з постачальниками, прибуткові накладні, товарно-транспортні накладні (ТТН), проте сертифікати походження та якості поставленого товару для ідентифікації його виробника, документи складського обліку та внутрішнього переміщення, виробничі звіти, а також вичерпні пояснення щодо необхідності придбання товару, в тому числі такого, виробником якого є товариство, тощо надано не було.
Ухвалою Малинського районного суду Житомирської області від 18.08.2017 у справі №283/1395/17, в.о. директора ТОВ "ПАПІР-МАЛ" Хоменко В. В., звільнено від кримінальної відповідальності за ч. 1 ст.212 КК України, на підставі частини 4 статті 212 цього Кодексу, а кримінальне провадження закрито. За змістом ухвали ОСОБА_1 відобразив у податковому обліку ТОВ "ПАПІР-МАЛ" господарські операції, які фактично не були здійснені, із ТОВ ''Перший бізнес центр'' на загальну суму 1563395 грн, в тому числі ПДВ - 315129 грн, із ТОВ "Силіконова Долина'' на загальну суму 2186121 грн, в тому числі ПДВ - 437224 грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу у вказані частині в якому зауважив, що висновки контролюючого органу, зроблені в актах перевірки щодо порушення товариством податкового законодавства не відповідають дійсним обставинам справи та нормам податкового законодавства, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Так, законність відображення у податковому обліку господарських операцій ТОВ "ПАПІР-МАЛ", які відповідач вважає нереальними, підтверджується належним чином оформленими первинними документами. При цьому, доводи відповідача ґрунтуються на неналежних доказах та припущеннях.
Щодо обставин, встановлених ухвалою Малинського районного суду Житомирської області від 18.08.2017 у справі №283/1395/17 позивач зауважив, що безпідставну податкову вигоду в сумі 752353 грн ОСОБА_1 вніс до бюджету.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі, просив вимоги, що в ній викладені, задовольнити.
Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті на підставі актів від 11.07.2016 №23/06-30-14-01/30477405 та від 11.07.2016 №23/06-30-14-01/ НОМЕР_1 .
У період з 20.05.2016 по 04.07.2016 посадові особи ОДПІ та ГУ ДФС провели виїзну планову документальну перевірку ТОВ"ПАПІР-МАЛ" за період його діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої склали акт від 11.07.2016 №23/06-30-14-01/30477405.
За результатами перегляду результатів перевірки, оформленої актом від 11.07.2016 №23/06-30-14-01/30477405, контролюючим органом було складено акт від 19.08.2016 №31/06-30-14-01/30477405, в якому, серед іншого, висновки акта перевірки від 11.07.2016 №23/06-30-14-01/30477405, що стали предметом оскарження згідно з запереченнями товариства, залишено без змін та зазначено про порушення товариством норм податкового законодавства, зокрема:
1) п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 ПК України, статей 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV, Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку №9 "Запаси", №11 "Зобов`язання", №15 "Доходи", №16 "Витрати", що призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 25294815 грн та заниження суми податку на прибуток на 9825173 грн;
2) п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.п. 201.1, 201.7, 201.10 ст.201 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за період з січня по листопад 2015 року на загальну суму 11184272 грн;
3) статті 85 ПК України внаслідок ненадання товариством документів до перевірки у повному обсязі.
Порушення позивачем вимог підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, полягало у вчиненні позивачем низки порушень. Зокрема, товариство не включило до складу доходів в бухгалтерському обліку прострочену кредиторську заборгованість у сумі 13'044 грн, що виникла за наслідками господарських операцій із МПК''Паперовик'' та не була погашена впродовж 1095 днів, та безнадійну заборгованість у сумі 10' 486' 721 грн по контрагенту ТОВ''Екобудмеханізація''.
Порушення позивачем вимог підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України полягало у неправомірному зменшенні товариством фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на суму збитків минулих періодів (2014 рік). Контролюючий орган виходив з того, що на дані податкового обліку товариства за період, охоплений перевіркою, вплинула сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, яка за результатами попередньої податкової перевірки, оформленої актом від 06.05.2015 №9/22-10/30477405, була зменшена на 23'266' 859 грн. Податкове повідомлення-рішення на суму зменшених такою перевіркою збитків оскаржено товариством до суду, однак на момент цієї перевірки спір не вирішено, тому товариство не мало право зменшувати фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік на вказану суму збитків минулих років.
Також у актах перевірки зроблено висновок про безпідставне віднесення позивачем до собівартості реалізованої продукції витрат на суму 45' 960' 859 грн та формування податкового кредиту на суму 11' 184' 272 грн. Такі висновки контролюючого орану мотивовані фіктивністю операцій, за наслідками яких товариство сформувало такі дані податкового обліку у період, охоплений перевіркою.
Під час перевірки встановлено, що до собівартості реалізованої продукції ТОВ "ПАПІР-МАЛ" віднесло витрати за наслідками господарських операцій з придбання послуг з тюкування та пакування макулатури (основна сировина для виробництва продукції підприємства) на підставі договорів із ТОВ ''МК-Два'', ТОВ ''Паллада-Інвест'', ТОВ ''Тренд-Консалт'', ТОВ ''Баланін'', ТОВ ''Мегапрофі'', ТОВ ''Броман'', ТОВ  ''Дженерал-Фінан'', ТОВ ''Ніпріс'', ТОВ ''Прайд Трейд Груп'', ТОВ ''Силіконова Долина'', ТОВ ''Трансбудгруп'', ТОВ ''Лакрост'', ТОВ ''Білтек Груп'', ТОВ''Флеш-Груп'', які, на думку контролюючого органу, такі послуги фактично не надавали.
Такі висновки контролюючого органу мотивовані тим, що згідно з інформацією з бази даних ДФС діяльність цих контрагентів має спільні ознаки сумнівної, оскільки вказані підприємства зареєстровані в різних регіонах країни, не мають трудових та матеріально-технічних умов для здійснення відповідної господарської діяльності, послугами інших підприємств не користувалися, фігурують у кримінальних провадженнях. Крім того, як встановлено в ході перевірки, взаємовідносини між ТОВ "ПАПІР-МАЛ" та вказаними контрагентами мали разовий характер на підставі ідентичних договорів, за вказаними операціями у ТОВ"ПАПІР-МАЛ" обліковується кредиторська заборгованість. Також на підтвердження своїх доводів контролюючий орган зазначив, що під час перевірки позивач надав тільки договори із вказаними контрагентами, акти виконаних робіт та регістри бухгалтерського обліку, однак на вимогу посадових (службових) осіб контролюючого органу не надав інші документи на підтвердження переміщення/перевезення макулатури, перепустки для допуску і перебування працівників виконавців робіт на території замовника, як і пояснення щодо необхідності придбання таких послуг товариством.
Так само контролюючий орган вважав, що позивач безпідставно відніс до собівартості реалізованої продукції витрати за операціями з придбання сировини та товарів (картон універсальний, паливні брикети, папір целюлозний, папір для гофрування, крохмаль кукурудзяний, вал пресовий, кріплення для опор, мотор-редуктор, опора металева, арматура, балка, кутник, екстрадований пінополістирол) у вказаних контрагентів, оскільки, на його думку, позивач вказаний товар не придбавав, ці операції були фіктивними, вчинені лише з метою формування податкової вигоди. Висновок контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій позивача із зазначеними суб`єктами господарювання вмотивований посиланням на те, що за результатами здійснених заходів податкового контролю не встановлено (не підтверджено) джерело походження товару по ланцюгу постачання, відносно всіх контрагентів наявна інформація про здійснення ними сумнівних господарських операцій, зокрема у межах кримінальних проваджень №32015060000000030, №42015060000000009 у названих підприємств були вилучені печатки, операції між позивачем та вказаними постачальниками мали разовий характер. Крім того, під час перевірки позивач надав тільки однотипні договори з постачальниками, прибуткові накладні, товарно-транспортні накладні (ТТН), проте сертифікати походження та якості поставленого товару для ідентифікації його виробника, документи складського обліку та внутрішнього переміщення, виробничі звіти, а також вичерпні пояснення щодо необхідності придбання товару, в тому числі такого, виробником якого є товариство, тощо надано не було.
Згідно з актами перевірки наведені порушення за цими операціями призвели і до безпідставного формування позивачем податкового кредиту.
Рішенням ДФС від 10.10.2016 №21959/6/99-99-11-01-01-25 скарга позивача на податкові повідомлення-рішення залишена без розгляду.
Оскільки процедура адміністративного оскарження рішення контролюючого органу була завершена, а товариство впродовж десяти днів з момент отримання рішення контролюючого органу про розгляд скарги не сплатило визначені за результатами податкової перевірки грошові зобов`язання, 28.10.2016 ОДПІ прийняла та направила ТОВ"ПАПІР-МАЛ" податкову вимогу №557-17 про сплату податкового боргу за узгодженими грошовими зобов`язаннями на суму 36236171,32 грн.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом рішеннями позивач оскаржив їх в судовому порядку.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено правомірності відображення у податковому обліку господарських операцій з ТОВ ''МК-Два'', ТОВ ''Паллада-Інвест'', ТОВ ''Тренд-Консалт'', ТОВ ''Баланін'', ТОВ ''Мегапрофі'', ТОВ ''Броман'', ТОВ ''Дженерал-Фінан'', ТОВ ''Ніпріс'', ТОВ ''Прайд Трейд Груп'', ТОВ "Силіконова Долина'', ТОВ ''Перший бізнес центр'' ТОВ ''Трансбудгруп'', ТОВ ''Лакрост'', ТОВ ''Білтек Груп'', ТОВ ''Флеш-Груп''.
Колегія суддів частково погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є скоригований на відповідні податкові різниці фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку згідно з національними чи міжнародними стандартами.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу. 
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11   статті   201 цього   Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV  господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
У постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду висловила наступні висновки щодо застосування вказаних норм матеріального права.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам. Немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. Має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
При вирішенні даної справи суд також керувався закріпленим у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принципом презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Встановлено, що на підтвердження реальності господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем подано до перевірки та до суду не лише договори та необхідні первинні документи (акти виконаних робіт та послуг, податкові накладні, банківські виписки, ТТН), а також інші документи (акти приймання макулатури, журнал обліку макулатури та паперу за 2015 рік, картки рахунку бухгалтерського обліку 631, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів, журнали реєстрації відвідувачів, оголошення про прийом на роботу працівників через брак кадрів на підприємстві, листування з контрагентами, претензії щодо якості товару, витяги з бухгалтерської програми 1с ''Закупівлі'', звіти руху готової продукції та макулатури по складам, розрахунок економічного ефекту для виробництва картонно-паперової продукції з урахуванням робіт з тюкування та сортування макулатури за 2015 рік), що підтверджують зміст цих операцій, зв`язок з господарською діяльністю товариства. 
Позивач надав висновок експерта №103/03/2017 за результатами проведення судово-економічної експертизи по кримінальному провадженню №320/16100050000087 від 20.03.2017, яким підтверджено заниження ТОВ "ПАПІР-МАЛ" ПДВ за вересень-жовтень 2015 року на суму 752353 грн за наслідками операцій із ТОВ ''Силіконова Долина'' та ТОВ ''Перший бізнес центр''. Водночас експертизою не встановлено документальне підтвердження заниження ТОВ "ПАПІР-МАЛ" податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 9825173 грн та ПДВ - 10431919 грн (11184272 грн - 752353 грн) за відсутності в повному обсязі регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів.
Також суд враховує пояснення позивача про добове споживання ТОВ"ПАПІР-МАЛ" макулатури відповідно до обліку витрат у період, охоплений перевіркою, що становить 100-150 тон, та виробничу необхідність сортування та тюкування макулатури, та дійшов правильного висновку, що витрати на сортування та тюкування макулатури є частиною циклу виробництва паперової продукції ТОВ"ПАПІР-МАЛ", а тому безумовне виключення наявності таких витрат суперечить принципу розумності. 
Відповідно до пояснень начальника складського господарства ОСОБА_2 , у грудні 2014 року на нього було покладено обов`язок надати у користування зі складу підприємства горизонтальний автоматичний прес з конвеєром для тюкування макулатури особам, які будуть виконувати на ТОВ"ПАПІР-МАЛ" роботи по тюкуванню та сортуванню макулатури, а також здійснювати контроль за його використанням. Прес перебуває у користуванні ТОВ"ПАПІР-МАЛ" на підставі договору оренди, укладеного з ТОВ ''Торговий дім ''Папір-Мал''. Роботи по сортуванню та тюкуванню макулатури здійснювались у дві зміни з 7:00 до 15:00 години та з 15:00 до 23:00 години. Для виконання цієї роботи контрагенти позивача на зміну направляли по 4-6 фізичних осіб. Перепуск на територію ТОВ "ПАПІР-МАЛ" осіб, які виконували роботи по сортуванню та тюкуванню макулатури, здійснювався з відома начальника складського господарства, який після закінчення зміни приймав роботу. Щоденний облік кількості макулатури, виданої зі складу ТОВ "ПАПІР-МАЛ" на сортування і тюкування та облік кількості прийнятої на склад макулатури після сортування та тюкування, обліковувався в журналі обліку макулатури та паперу целюлозного та обліку відсортованої і тюкованої макулатури. Тобто, послуги з сортування та тюкування макулатури були отримані товариством за місцем розташування виробничих потужностей.
Отже, вказані операції були вчинені в межах господарської діяльності платника, а ризик втрат під час її здійснення або економічний ефект є результатом діяльності суб`єкта господарювання, не забороненої законом, в тому числі придбання продукції, яку виготовляє.
Водночас, ухвалою Малинського районного суду Житомирської області від 18.08.2017 у справі №283/1395/17, в.о. директора ТОВ "ПАПІР-МАЛ" ОСОБА_1 , звільнено від кримінальної відповідальності за ч. 1 ст.212 КК України, на підставі частини 4 статті 212 КК України, а кримінальне провадження закрито. За змістом ухвали ОСОБА_1 , перебуваючи на посаді в.о. директора ТОВ"ПАПІР-МАЛ", у порушення норм податкового законодавства занизив ПДВ за вересень-жовтень 2015 року на суму 752353 грн. У вересні-жовтні 2015 року ОСОБА_1 , перебуваючи у невстановленому досудовим розслідуванням місці, підписав договір поставки від 01.09.2015 №8 та договір купівлі-продажу з ТОВ ''Перший бізнес центр''. За результатом виконання вказаних договорів ТОВ' 'ПАПІР МАЛ'' отримало від ТОВ ''Перший бізнес центр'' товар, а саме: картон універсальний, папір для гофрування, паливні гранули та крохмаль кукурудзяний на загальну суму 1563395 грн, в тому числі ПДВ - 315129 грн. Також в.о. директора ТОВ ''ПАПІР МАЛ'' Хоменко В. В. підписав договір поставки від 01.10.2015 №0110/15 з ТОВ ''Силіконова Долина''. За результатом виконання вказаних договорів ТОВ ''ПАПІР МАЛ'' прийняв від ТОВ ''Силіконова Долина'' виконані роботи по сортуванню та тюкуванню макулатури, на загальну суму 2186121 грн, в тому числі ПДВ - 437224 грн. При цьому, достовірно знаючи, що ТОВ ''Силіконова Долина'' та ТОВ ''Перший бізнес центр'' фактично товари не постачали та послуги не надавали, в.о. директора ТОВ ''ПАПІР МАЛ'' Хоменко В. В. відобразив вказані господарські операції у податковому обліку товариства, а саме: включив до податкового кредиту з ПДВ в податкових деклараціях з ПДВ за період з вересня 2015 року по грудень 2015 року суму ПДВ в розмірі 752353 грн, які були надані ним до податкового органу у зазначеному періоді, а саме до Малинської ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області. Безпідставну податкову вигоду в сумі 752353 грн ОСОБА_1 вніс до бюджету.
Таким чином, вказана ухвала Малинського районного суду Житомирської області від 18.08.2017 у справі №283/1395/17 підтверджує доводи контролюючого орану, викладені в актах перевірки, про безтоварний характер господарських операцій товариства з ТОВ ''Силіконова Долина'' та ТОВ ''Перший бізнес центр'', що свідчить про безпідставність включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту вартості придбаних позивачем товарів у ТОВ ''Перший бізнес центр'' та робіт у ТОВ ''Силіконова Долина''.
Наведене у сукупності свідчить про протиправність та необхідність скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Житомирській області від 06.09.2016 №0000971401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 13722083 грн, у тому числі: 9148055 грн за податковими зобов`язаннями та 4574028 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0000991401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 15647878 грн, у тому числі: 10431919 грн за податковими зобов`язаннями та 5215959 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення від 06.09.2016 №0000971401 та №0000991401 є правомірними та не підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі обґрунтованих висновків перевірки про безпідставність формування позивачем витрат та податкового кредиту шляхом відображення у податковому обліку вказаних господарських операції позивача з ТОВ ''Перший бізнес центр'' та робіт у ТОВ ''Силіконова Долина''.
У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, рішення суду першої інстанції належить скасувати і ухвалити нове рішення про часткове задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" (ТОВ "Виробничо-торгівельне об`єднання "Промбуд"") задовольнити повністю.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18 липня 2017 року у частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.09.2016 №0000971401 та №0000991401 - скасувати, прийняти у цій частині нову постанову.
Позов задовольнити частково. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 06.09.2016:
- №0000971401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 13722083 грн, у тому числі: 9148055 грн за податковими зобов`язаннями та 4574028 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0000991401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 15647878 грн, у тому числі: 10431919 грн за податковими зобов`язаннями та 5215959 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
У задоволенні решти позовних вимог у цій частині відмовити.   
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.  

Постанова суду складена в повному обсязі 25 липня 2023 року.

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Мацький Є.М.    Сушко О.О.