ПОСТАНОВА
Іменем України

17 серпня 2023 року   
Київ
справа №160/15431/21
адміністративне провадження №К/990/4268/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Юрченко В.П.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 160/15431/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року (головуючий суддя - Рищенко А. Ю.) та постанову Третього апеляційного  адміністративного   суду   від   08   грудня   2022   року   (головуючий   суддя - Іванов С. М., судді: Панченко О. М., Чередниченко В. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» (далі - позивач, ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 31 березня 2021 року № 4058/04-36-09-03/38465370 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1000000,00 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що Податковий кодекс України (далі - ПК України) не встановлює строку для реєстрації акцизного складу, а до моменту закінчення фактичної перевірки (18 лютого 2021 року) позивач здійснив реєстрацію акцизного складу, що виключає підстави для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 128-1.2 статті 128 ПК України. Також позивач посилався на порушення ГУ ДПС процедури проведення перевірки, оскільки у наказі про її призначення здійснено лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без зазначення, що саме стало підставою для такої перевірки. Крім того, перевірку проведено не за місцезнаходженням юридичної особи, що суперечить вимогам ПК України.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 03 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
09 лютого 2021 року ГУ ДПС видало наказ №449-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ», яку провело у період з 12 лютого 2021 року по 18 лютого 2021 року за адресою: вул. Нікопольське шосе, 165, м. Кривий Ріг.
За результатами фактичної перевірки складено Акт №2364/04-36-09-03/38465370 від 18 лютого 2021 року про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (далі - Акт перевірки), у якому зафіксовано порушення ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
У Акті перевірки зазначено, що ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» отримало протягом 2020 року пальне в обсягах, що перевищує 1000 м. куб. (1000000 літрів), але не забезпечено реєстрацію в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП та СЕ) акцизного складу за місцем провадження господарської діяльності.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №4058/04-36-09-03/38465370 від 31 березня 2021 року, яким на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1000000,00 грн.
За результатами розгляду скарги на зазначене податкове повідомлення-рішення Державна податкова служба України прийняла рішення №17441/6/99-00-06-03-01-06 від 29 липня 2021 року, яким податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу Товариства - без задоволення.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт вчинення позивачем порушення, передбаченого підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, знайшов своє підтвердження при розгляді даної справи, відповідно, притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України є правомірним. За позицією судів реєстрація акцизного складу позивачем 18 лютого 2021 року, тобто до закінчення проведення відповідачем фактичної перевірки, не звільняє його від відповідальності з огляду на наявність прямої законодавчої заборони здійснення зберігання, реалізації пального та здійснення такої діяльності протягом 2020 року.
Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо порушення процедури проведення перевірки, суд першої інстанції зазначив, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, однак ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» не скористалось правом на недопущення посадових осіб контролюючого органу до фактичної перевірки. Більш того, матеріали справи не містять і доказів оскарження наказу №449-п від 09 лютого 2021 року.
Водночас суд апеляційної інстанції зазначив, що процедура проведення перевірки не була порушена, оскільки у наказі вказано юридичну підставу для проведення перевірки, що свідчить про його правомірність та обґрунтованість, а приписи ПК України не містять заборони проведення такої перевірки поза місцем реєстрації позивача за умови дотримання вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, які в даному випадку були виконані відповідачем.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій застосували підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 21 липня 2022 року у справі № 320/1864/21. На переконання позивача, недостатнім є відображення в наказі лише юридичної підстави для призначення перевірки, а має бути також зазначено, які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. Водночас, оскільки у відзиві на позов ГУ ДПС зазначало, що підставою для проведення фактичної перевірки стали відомості з реєстру про отримання позивачем певної кількості пального, є підстави вважати, що саме отримана інформація стала підставою для призначення перевірки, яку протиправно не відображено у наказі.
Також скаржник зазначає про неправильне застосування судами підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України і пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх застосування у подібних правовідносинах. На переконання позивача, строк реєстрації акцизного складу після 01 червня 2019 року законодавством не встановлено, а термін реєстрації згідно з Порядком електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року № 408 (далі - Порядок № 408), не стосуються позивача як розпорядника акцизного складу, оскільки не було факту реалізації пального. Як зазначає позивач, норми податкового законодавства передбачають умову, за наявності якої виникає необхідність реєстрації акцизного складу - отримання протягом календарного року пального в певному обсязі. Водночас відсутня норма, яка визначає чіткий строк/термін реєстрації акцизного складу: одразу після досягнення встановленої норми обсягу пального або ж протягом цього/наступного календарного року. Оскільки передбачена відповідальність за відсутність реєстрації акцизного складу, важливим є усунення прогалини в нормі щодо строку такої реєстрації. Об`єктивною стороною порушення за пунктом 128-1.2 статті 128 ПК України є саме відсутність, а не несвоєчасність реєстрації акцизних складів. Станом на час закінчення перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення акцизний склад вже був зареєстрований. Отже, відсутній висновок Верховного Суду щодо підстав застосування відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128 ПК України: відсутність факту реєстрації акцизного складу або відсутність факту та прострочення такої реєстрації.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги позивач посилався на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 15 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів позивача.
27 лютого 2023 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, а також правильне застосування судами норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) перевірка правильності висновків судів про дотримання ГУ ДПС процедури проведення фактичної перевірки в аспекті повноти відображення в наказі про її проведення підстав; 2) застосування підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України у питанні моменту виникнення обов`язку з реєстрації акцизного складу, а також доведеність наявності у діях позивача складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України, у випадку, якщо до дня закінчення фактичної перевірки акцизний склад було зареєстровано.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 449-п від 09 лютого 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст.20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI із змінами та доповненнями».
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в редакції, чинній на час прийняття наказу, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, та полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, роблячи висновок про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, не врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у цій постанові, відступивши від висновків Верховного Суду, сформулював такий правовий висновок. Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Водночас, суд апеляційної інстанції, зазначаючи про достатність зазначення в наказі про проведення перевірки лише юридичної підстави, не врахував висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. 
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22.
Як встановлено у цій справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України. 
Водночас встановлені у результаті перевірки порушення, за які оспорюваним рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію, стосуються сфери обігу пального, тобто відносяться до предмету перевірки, що відповідає саме підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.
У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей 80, 81 ПК України.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Слід звернути увагу, що вищевказані висновки про істотний характер порушення, яке може зумовлювати протиправність наслідків проведення перевірки, що полягає у не відображенні у наказі на проведення перевірки поряд із юридичною підставою також і фактичної підстави, сформульовані і релевантні у випадку, коли відповідна норма Податкового кодексу України (юридична підстава) містить відразу дві самостійні фактичні підстави (наприклад, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Під час касаційного перегляду встановлено допущення ГУ ДПС істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, однак, враховуючи, що касаційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків судів попередніх інстанції про правомірність висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити й друге ключове питання у цій справі.
Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального..
Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
Слід зазначити, що Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі - Закон № 2628-VIII), який набрав чинності 01 січня 2019 року, до ПК України внесені зміни, зокрема, підрозділ 5 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктами 22-27.
Відповідно до пункту 22 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. 
Згідно з пунктом 25 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України норми пунктів 120-2.1-120-2.3 статті 120-2 не застосовуються до акцизних накладних/розрахунків коригування, які платник зобов`язаний скласти з 1 липня по 30 листопада 2019 року. Норми пункту 128-1.2 статті 128-1 застосовуються з 1 жовтня 2019 року, а норми пункту 128-1.3 статті 128-1 - з 1 січня 2020 року (крім штрафних санкцій за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, та з акцизних складів, розпорядники яких до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу). Норми пункту 128-1.3 статті 128-1 цього Кодексу за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, починають застосовуватися з 1 квітня 2020 року. 
Пунктом 230.1 статті 230 ПК України визначено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України в редакції, чинній з 29 грудня 2019 року, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. 
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Колегія суддів вважає, що відсутність у законодавстві встановленого конкретного періоду, протягом якого має бути виконаний обов`язок з реєстрації акцизного складу, не свідчить про те, що такий обов`язок може бути виконаний в будь-який момент, тобто не обмежений у часі. Системний аналіз норм права дає підстави для висновку, що після закінчення перехідного періоду, протягом якого існуючі об`єкти, які підпадали під критерії акцизного складу, мали бути зареєстровані як акцизні склади, експлуатація існуючих об`єктів, а також створених після набрання чинності вищевказаним Законом № 2628-VIII, без їх реєстрації як акцизних складів для мети обігу пального є порушенням податкового законодавства.
Згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень. 
Зі змісту доводів, викладених у касаційній скарзі, вбачається, що позивач не заперечує того, що станом на момент початку проведення фактичної перевірки обсяг отриманого пального перевищив 1000 кубічних метрів, а акцизний склад ним не було зареєстровано. Однак, на переконання позивача, та обставина, що до закінчення проведення перевірки він свій обов`язок з реєстрації акцизного складу виконав, то, в умовах відсутності у законодавстві конкретного строку, протягом якого має бути виконаний відповідний обов`язок, склад правопорушення на момент застосування штрафних санкцій був відсутній.
Надаючи правову оцінку таким доводам позивача, а також реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито, колегія суддів формулює такий висновок. Відсутність реєстрації в розумінні пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України має розглядатися за темпоральним критерієм не відносно часу виявлення порушення чи застосування санкцій, а відносно настання обставин, які зумовили обов`язок здійснити реєстрацію акцизного складу. Оскільки позивач у цій справі не заперечує, що до моменту проведення фактичної перевірки такі обставини вже настали, то склад податкового правопорушення вже є закінченим. Усунення до закінчення перевірки такого порушення не звільняє суб`єкта господарювання від відповідальності.
Посилання скаржника на те, що пункт 128-1.2 статті 128-1 ПК України не встановлює відповідальності за несвоєчасне виконання відповідного обов`язку, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки було встановлено саме не виконання (а не несвоєчасне виконання) ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» обов`язку з реєстрації акцизного складу.
Отже, доводи позивача про неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України і пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України не знаходять свого підтвердження.
Однак, враховуючи висновок суду касаційної інстанції, висловлений щодо першого ключового питання у цій справі, наявні підстави для скасування судових рішень і ухвалення нового про задоволення позовних вимог, оскільки за висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:
за подання позовної заяви - 15000 грн згідно з платіжним дорученням №2330 від 01 вересня 2021 року (а. с. 48);
за подання апеляційної скарги - 22500 грн згідно з платіжним дорученням №89182 від 06 червня 2022 року (а. с. 139);
за подання касаційної скарги - 30000 грн згідно з платіжною інструкцією №1317 від 23 грудня 2022 року (а. с. 208).
Отже, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 67500 грн.
Про наявність у цій справі інших судових витрат, які б підлягали розподілу, сторони не заявляли, а відтак, відсутні підстави для вирішення цього питання.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року у справі № 160/15431/21 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» задовольнити повністю.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №4058/04-36-09-03/38465370 від 31 березня 2021 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38465370, місцезнаходження: 50055, Дніпропетровська обл., місто Кривий Ріг, вулиця Нікопольське шосе, будинок 165) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658; місцезнаходження: 49005, Дніпропетровська обл., місто Дніпро, вул. Сімферопольська, будинок 17-А) судові витрати на сплату судового збору в сумі 67500 (шістдесят сім тисяч п`ятсот) грн 00 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.
Судді	М.М. Гімон В.П. Юрченко   М.М. Яковенко