ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 500/629/23 пров. № А/857/9918/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Гудим Л.Я., 
суддя                                                               Довгополов О.М.

секретар судового засідання                     Гранат В.В. 

за участю представників:
позивача –  Бачинська Н.О.
         відповідача – Свистун Є.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року (головуючий суддя Чепенюк О.В., м.Тернопіль, проголошено 12:00:37) у справі № 500/629/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МК БЕТОН» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

28.02.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 7801266/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування (РК) № 1 від 09.11.2022; № 7801265/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 2 від 09.11.2022; № 7801263/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 3 від 09.11.2022; № 7801262/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 4 від 09.11.2022; № 7801264/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 5 від 09.11.2022; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) РК №1 від 09.11.2022, № 2 від 09.11.2022, № 3 від 09.11.2022, № 4 від 09.11.2022, № 5 від 09.11.2022, подані ТОВ «МК БЕТОН».
Позов обґрунтовує тим, що позивачем здійснювалися господарські операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Алісбуд» на підставі договору поставки №30/06 від 30.06.2022. В межах цього договору позивач, як постачальник, прийняв на себе зобов`язання передати (продати, надати) продукцію/послуги, замовнику відповідно до специфікації № 1 на загальну суму 1 071 450,00 грн з ПДВ, до специфікації № 2 на загальну суму 341 750,00 грн з ПДВ. Вказує, що ним здійснено поставку продукції/послуг у жовтні 2022 року, за які ТОВ «Алісбуд» провело оплату у жовтні-листопаді 2022 року. У зв`язку із здійсненням відвантаження товару, на виконання вимог, передбачених пунктом 187.1 статті 187, пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (ПК України), на реєстрацію в ЄРПН з 01.10.2022 по 03.10.2022 складено та подано 4 податкові накладні № 1 від 01.10.2022, № 2 від 01.10.2022, № 9 від 03.10.2022, № 10 від 03.10.2022, № 121 від 30.09.2022. Ці податкові накладні були помилково складені та зареєстровані в ЄРПН по операціях, які не існували у вересні 2022 року, а тому позивачем до податкових накладних подано РК № 1 від 09.11.2022, № 2 від 09.11.2022, № 3 від 09.11.2022, № 4 від 09.11.2022, № 5 від 09.11.2022. За результатами перевірки цих РК податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації вказаних РК відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. На виконання вказаних вимог ТОВ «МК БЕТОН» подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, на підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригування, реєстрація яких зупинена згідно з вимогами пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 12.12.2019 № 520. Однак комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації РК в ЄРПН. Позивач стверджує, що контролюючому органу надано достатні письмові пояснення та документи щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунках коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому вважає, що РК підлягають реєстрації в ЄРПН, а відмовляючи у реєстрації РК контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року адміністративним позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7801266/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 09.11.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7801265/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 09.11.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7801263/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 3 від 09.11.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7801262/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 4 від 09.11.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7801264/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 5 від 09.11.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригувань №1 від 09.11.2022, № 2 від 09.11.2022, № 3 від 09.11.2022, № 4 від 09.11.2022, № 5 від 09.11.2022, які складені Товариством з обмеженою відповідальністю «МК БЕТОН» і надіслані Товариству з обмеженою відповідальністю «Алісбуд» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що реєстрацію РК було зупинено через те, що наявне рішення про відповідність ТОВ «Алісбуд» (покупця товарів/послуг) критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку згідно додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, а саме: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій. У зв`язку з цим запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН. Позивачем подано відповідні повідомлення з наданням пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 09.11.2022, №2 від 09.11.2022, №3 від 09.11.2022, №4 від 09.11.2022, №5 від 09.11.2022, а саме: договір поставки №30/06 від 30.06.2022, специфікації, штатний розпис, акт звірки за вересень-жовтень 2022 року з постачальником. Однак, апелянт звертає увагу, що ТОВ "МК БЕТОН" не подано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, платником податків у письмовому поясненні не розкрито зміст господарської операції, до якої виписані РК. Враховуючи, це неможливо було встановити підстави коригування в листопаді 2022 року, також платником долучено акт звірки взаємних розрахунків станом на вересень-жовтень 2022 року. Крім того, апелянт зауважує, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів є більшим, ніж перелік документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями стосовно зупинених РК, а тому не усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області. Так, не додавалися видаткова накладна №1193 від 12.10.2022, товарно-транспортна накладна №11810 від 12.10.2022, видаткова накладна №1209 від 13.10.2022, товарно-транспортна-накладна №11831 від 13.10.2022, видаткова накладна №1223 від 17.10.2022, товарно-транспортна накладна №11873 від 17.10.2022, товарно-транспортна накладна №11874 від 17.10.2022, акт надання послуг №1224 від 17.10.2022, платіжні доручення №2115 від 05.10.2022, №2131 від 07.10.2022, №1712 від 14.10.2022, №2221 від 21,10.2022, №2253 від 27.10.2022, №2307 від 04.11.2022, №2326 від 07.11.2022. Зауважує, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ТОВ «МК БЕТОН» зареєстроване як юридична особа, основним видом його діяльності є виготовлення виробів із бетону. Товариство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; 01.09.2020 зареєстроване платником ПДВ.
30.06.2022 між ТОВ «МК БЕТОН» (постачальник) та ТОВ «Алісбуд» (замовник/покупець) було укладено договір поставки № 30/06.
Згідно з пунктом 1.1. цього договору, постачальник зобов`язується виготовити, поставити та передати у власність замовника бетон (продукція), відповідно до замовлення, затвердженого замовником, а замовник зобов`язується прийняти продукцію та оплатити її на умовах, визначених цим договором.
Ціна, кількість, асортимент, терміни виготовлення і поставки продукції обумовлюються в додатках (специфікаціях) до цього договору, які погоджуються сторонами, додаються до цього договору та є його невід`ємною частиною (пункт 1.2 договору).
Відповідно до підпункту 3.1.6 договору поставки, поставка продукції постачальника здійснюється на об`єкт замовника, вказаний в замовленні, власним транспортом. Ціна за доставку та оренду бетононасоса (у разі його використання) визначається сторонами в додатках до даного договору, які є невід`ємною частиною договору. Пробіг автотранспорту постачальника, зв`язаний з переадресацією продукції на інший об`єкт (не вказаний в замовлені замовника) сплачується замовником додатковими коштами.
Згідно з специфікацією (додаток) № 1 від 30.06.2022 в рамках договору поставки № 30/06 від 30.06.2022, постачальник прийняв на себе зобов`язання передати (продати, надати), а замовник зобов`язується прийняти у свою власність та оплатити (придбати) продукцію/послугу наступного асортименту/виду, що визначений у цій специфікації, а саме бетон та оренда бетононасоса, на загальну суму 1 071 450,00 грн з ПДВ.
Згідно з специфікацією (додаток) № 2 від 14.09.2022 у рамках договору поставки № 30/06 від 30.06.2022, постачальник прийняв на себе зобов`язання передати (продати, надати), а замовник зобов`язується прийняти у свою власність та оплатити (придбати) продукцію/послугу наступного асортименту/виду, що визначений у цій специфікації, а саме бетон та оренда бетононасоса, на загальну суму 341 750,00 грн з ПДВ.
До матеріалів справи позивачем долучено докази, що підтверджують виконання зобов`язань за вказаним договором, а саме: видаткову накладною № 1193 від 12.10.2022 на поставку бетону на суму 15 000,00 грн, у тому числі ПДВ 2 500,00 грн, товарно- транспортну накладну № 11810 від 12.10.2022; видатковою накладною № 1209 від 13.10.2022 на поставку бетону на суму 6 500,00 грн, у тому числі ПДВ 1 083,33 грн, товарно- транспортну накладну № 11831 від 13.10.2022; видаткову накладну № 1223 від 17.10.2022 на поставку бетону на суму 24 000,00 грн, у тому числі ПДВ 4 000,00 грн, товарно- транспортні накладні № 11873 від 17.10.2022, № 11874 від 17.10.2022; акт надання послуг № 1224 від 17.10.2022 оренди бетононасоса на суму 6 000,00 грн, у тому числі ПДВ 1 000,00 грн.
ТОВ «Алісбуд» здійснило оплату за поставлений товар та надані послуги, що підтверджується копіями платіжних доручень № 2115 від 05.10.2022 на суму 50 000,00 грн, № 2131 від 07.10.2022 на суму 35 000,00 грн, № 1712 від 14.10.2022 на суму 50 000,00 грн, № 2221 від 21.10.2022 на суму 20 000,00 грн, № 2253 від 27.10.2022 на суму 20 000,00 грн, № 2307 від 04.11.2022 на суму 10 000,00 грн, № 2326 від 07.11.2022 на суму 10 000,00 грн.
Матеріали справи містять такі податкові накладні, виписані ТОВ «МК БЕТОН» покупцю ТОВ «Алісбуд»: № 1 від 01.10.2022 реєстраційний номер № 9219186712; № 2 від 01.10.2022 реєстраційний номер № 9219190712; № 9 від 03.10.2022 реєстраційний номер № 9223597119; № 10 від 03.10.2022 реєстраційний номер № 9223699240; № 121 від 30.09.2022 реєстраційний номер № 9219176793. Крім того, до податкових накладних подано розрахунки коригування: № 1 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237454719; № 2 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237486994; № 3 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237476643; № 4 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237486586; № 5 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237484479.
У подальшому контролюючим органом надіслано ТОВ «МК БЕТОН» квитанції по кожному з РК від 10.11.2022, якими платника податків поінформовано про те, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація усіх п`яти РК зупинена, бо платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН. Зі змісту квитанції вбачається, що РК містять підписи документа і від ТОВ «МК БЕТОН» і від «Алісбуд». З відзиву відповідачів вбачається, що вказівка про те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, стосується ТОВ «Алісбуд».
На виконання вищевказаних вимог позивачем по кожному РК подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено. У поясненнях позивач вказав, серед іншого, на таке. «ТОВ «МК БЕТОН» на виконання договору поставки № 30/06 від 30.06.2022 взяло на себе зобов`язання до 31.12.2022 поставити бетон ТОВ «Алісбуд» із залученням спецтехніки - бетононасоса. Вважаючи, що такі операції відбулись у вересні 2022 року бухгалтером помилково подано на реєстрацію податкові накладні № 1 від 01.10.2022, № 2 від 01.10.2022, № 9 від 03.10.2022, № 10 від 03.10.2022 та №121 від 30.09.2022 без первинних фінансово-господарських документів, тобто всупереч підпункту 198.6 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК України. Поставка бетону на виконання договору та специфікацій мала місце не в вересні 2022 року, про що свідчать дані акту звірки. У зв`язку із чим ТОВ «МК БЕТОН», слідуючи принципу добросовісності платника податку, з метою усунення безпідставно сформованого податкового кредиту самостійно подало на реєстрацію розрахунки коригування № 1 від 09.11.2022, реєстраційний номер № 9237454719, № 2 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237486994, № 3 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237476643, № 4 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237486586, № 5 від 09.11.2022 реєстраційний номер № 9237484479, складені до податкових накладних, що були помилково складені та зареєстровані в ЄРПН, яким показано мінусове значення показника по операціях, які не існували у вересні 2022 року.
До пояснень Товариством надано контролюючому органу такі документи: договір поставки № 30/06 від 30.06.2022, специфікацію (додаток) до договору поставки №2 від 14.09.2022, акт звірки взаєморозрахунків за вересень-жовтень 2022 року. Також, у поясненнях платник податків виклав загальну інформацію про діяльність ТОВ «МК БЕТОН», наявність основних засобів, які рахуються на балансі, кількість працівників, інформацію про основних постачальників сировини та основних покупців продукції.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації РК, прийнято такі рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації РК: № 7801266/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 1 від 09.11.2022; № 7801265/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 2 від 09.11.2022; № 7801263/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 3 від 09.11.2022; № 7801262/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 4 від 09.11.2022; № 7801264/43633538 від 07.12.2022 про відмову у реєстрації РК № 5 від 09.11.2022.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригувань у ЄРПН протиправними, позивач звернувся до суду першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до пункту 192.2 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У пункті 2 Порядку № 1165 наведено визначення таких термінів: автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 3 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. У цьому пункті наведено чотири ознаки безумовної реєстрації.
Відповідно до пункту 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що підставою для зупинення реєстрації розрахунків коригувань став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податків отримувача товарів / послуг ТОВ «Алісбуд». 
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Апелянт вказує, що ТОВ «Алісбуд» віднесено до переліку ризикових платників у зв`язку з наявною податковою інформацією, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення таких операцій.
Разом з тим, колегія суддів, ознайомившись зі змістом квитанцій про зупинення реєстрації РК, зазначає, що такі містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа. При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної чи розрахунку коригування напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП. Отже, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація розрахунків коригувань стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН” є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Такі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до вимог пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів, оглядаючи матеріали справи, зазначає наступне.
Як свідчить зміст кожного з оскаржуваних рішень, якими відмовлено у реєстрації РК, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригувань, реєстрацію яких зупинено.
Водночас, позивач на виконання договірних зобов`язань перед покупцем (замовником) ТОВ «Алісбуд» постачав у жовтні 2022 року бетон та надав в оренду бетононасос, що підтверджується видатковими накладними № 1193 від 12.10.2022, № 1209 від 13.10.2022, № 1223 від 17.10.2022, товарно- транспортними накладними № 11810 від 12.10.2022, № 11831 від 13.10.2022, товарно- транспортні накладні № 11873 від 17.10.2022, № 11874 від 17.10.2022, актом надання послуг № 1224 від 17.10.2022.
ТОВ «Алісбуд» здійснило оплату за поставлений товар та надані послуги, що підтверджується копіями платіжних доручень № 2115 від 05.10.2022, № 2131 від 07.10.2022, № 1712 від 14.10.2022, № 2221 від 21.10.2022, № 2253 від 27.10.2022, № 2307 від 04.11.2022, № 2326 від 07.11.2022.
Фактично і постачання товару, і оплата за наданий товар та послуги мали місце у жовтні 2022 року у період з 05.10.2022.
Натомість ТОВ «МК БЕТОН» помилково склало та зареєструвало у ЄРПН податкові накладні № 1 від 01.10.2022, № 2 від 01.10.2022, № 9 від 03.10.2022, № 10 від 03.10.2022, № 121 від 30.09.2022. Жодної з подій у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України, з якою законодавець пов`язує необхідність складання та реєстрації податкової накладної у платника податків не виникло, ні зарахування коштів від покупця/замовника як оплата товарів/послуг, ні відвантаження товарів. Проте складені Товариством податкові накладні за господарськими операціями, які не відбулися, контролюючим органом допущені до реєстрації та зареєстровані у ЄРПН.
З`ясувавши таку помилку, бухгалтер Товариства, склав відповідні розрахунки коригувань до вказаних податкових накладних, а саме: № 1 від 09.11.2022, № 2 від 09.11.2022, № 3 від 09.11.2022, № 4 від 09.11.2022, № 5 від 09.11.2022, проте їх реєстрація зупинена контролюючим органом.
Апеляційний суд вважає, що з метою приведення у відповідність даних платників податків ТОВ «МК БЕТОН» та ТОВ «Алісбуд» стосовно відображення податкових зобов`язань та податкового кредиту, позивач підставно та правомірно сформував РК до податкових накладних, які складені без фактичного здійснення (проведення) господарських операцій та у відповідності до наведених вище положень пункту 192.1 статті 192 ПК України, враховуючи, що внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь постачальника, надіслав складені розрахунки коригування отримувачу ТОВ «Алісбуд» для реєстрації в ЄРПН. Матеріалами справи підтверджується, що позивач надав контролюючому органу повні і достатні пояснення стосовно реєстрації РК та основну первинну документацію для підтвердження господарських операцій між ТОВ «МК БЕТОН» та ТОВ «Алісбуд». Платник податків саме в поясненнях виклав причини та підстави, які зумовили необхідність реєстрації РК, за податковими накладними, по яких не здійснювалися господарські операції, які зареєстровані помилково. При цьому суд зауважує, що спірні правовідносини стосуються господарських операцій, які не відбулися, а тому надати інші первинні документи стосовно операцій, яких не було, неможливо.
Стосовно доводів апелянта, що позивач надав до суду більший перелік документів, ніж до контролюючого органу після зупинення реєстрації РК, колегія суддів зазначає, що дійсно позивачем, крім документів, які подавалися до ГУ ДПС у Тернопільській області, надані докази на підтвердження тих операцій, які дійсно мали місце між ТОВ «МК БЕТОН» та ТОВ «Алісбуд» у жовтні 2022 року. Апеляційний суд вважає, що неподання цих документів раніше до контролюючого органу зумовлено тим, що ГУ ДПС у Тернопільській області не було надано чіткого переліку документів, які потрібно надати для прийняття відповідного рішення, а позивач самостійно надав копії тих документів, які вважав такими, що описують господарські операції, і яких було б достатньо для вирішення даного питання.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригувань до податкових накладних, за якими не відбувалося господарських операцій і які складені та зареєстровані в ЄРПН помилково, то у ГУ ДПС у Тернопільській області не було правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційних скарг їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 243, 287,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, 

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року у справі № 500/629/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повне судове рішення складено 05 жовтня 2023 року.