ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/13460/19
адміністративне провадження № К/990/22774/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представників відповідача Сливки А.В., Павловича Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року (головуючий суддя Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року (головуючий суддя Черпіцька Л.Т., судді - Глущенко О.Є., Пилипенко О.Є.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства Фірма "Нове житло" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Приватне підприємство Фірма "Нове житло" (далі - ПП Фірма "Нове житло") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2017 року №0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650 грн та від 18 квітня 2017 року №0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4  884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями -3  907 647 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976  911,75 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто на користь ПП Фірми "Нове Житло" сплачений судовий збір у розмірі 19210 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Київській області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 13 вересня 2022 року відкрито касаційне провадження за ГУ ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року. 
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі №810/1585/17. Крім того, відповідач у скарзі вказує на те, що в основу оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій покладено недотримання контролюючим органом пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України (далі - ПК України), при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість позивача. При цьому, податковий орган зазначає, що пункт 172.3 статті 172 ПК України є частиною Розділу ІV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України та наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування вказаного пункту при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість юридичних осіб. Також відповідач посилається на те, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми 56.19 статті 56 ПК України в частині пропущення позивачем строку на оскарження за позовом, поданим до зміни судової практики постановою Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, без поновлення строку на таке звернення та з врахуванням, що предмет позову справи №640/13460/19, а саме податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2017 року №0004261410 та від 18 квітня 2017 року №0014172200, вже були розглянуті судами як предмет позову у справі №810/1585/17.     
Позивач, скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема, ПП Фірма "Нове житло" вказує на безпідставність посилання у касаційній скарзі контролюючого органу на неврахування судами попередніх інстанцій при розгляді цього спору, висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18 грудня 2018 року у справі №810/1585/17, оскільки Верховним Судом у справі №640/13460/19 22 квітня 2021 року було ухвалено постанову, в якій зазначено, що позовні вимоги, що були предметом розгляду у справі №810/1585/17, були обґрунтовані іншими, відмінними від наведених у позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами. На думку позивача, судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи встановлено порушення відповідачем передбаченої законом процедури з питань визначення вартості одного квадратного метра об`єкту нерухомості, вартості майнових прав на квартири, на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав у розмірі, взятому за основу донарахувань податкових зобов`язань, викладених контролюючим органом в Акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Таким чином, контролюючим органом у скарзі не зазначено у чому саме конкретно полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а отже підстава для відкриття касаційного провадження визначена пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідачем є не доведеною. Позивач у відзиві наголошує, що суди попередніх інстанцій в обґрунтування рішень зазначили, що визначенню звичайної ринкової ціни, вартості для цілей оподаткування під час здійснення операцій з нерухомістю передує процедура з проведення, визначення оцінки вартості об`єкта оподаткування суб`єктами оціночної діяльності в передбаченому порядку відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», однак дана законодавчо обов`язкова процедура не була дотримана скаржником, не були застосовані норми вказаного Закону, які є обов`язковими до застосування податковим органом, відповідно оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на нормах матеріального права та прийняті з дотриманням процесуального права. Щодо посилання відповідача у касаційній скарзі на те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми 56.19 статті 56 ПК України в частині пропуску позивачем строку на оскарження за позовом, поданим до зміни судової практики постановою Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, то ПП Фірма "Нове житло" зазначає, що воно не може бути враховано судом касаційної інстанції, так як скаржником в жодний спосіб не заявлялося клопотання про залишення позову без розгляду, у зв`язку з пропуском строку звернення до суду а ні у суді першої інстанції, а ні в апеляційній скарзі.  

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 26 грудня 2016 року по 17 січня 2017 року ГУ ДФС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Фірма «Нове житло» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої 24 січня 2017 року складено Акт №12/10-36/14-04/32885032 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:
підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 8402960 грн, у тому числі за листопад 2015 року на суму 4143852 грн, за грудень 2015 року на суму 1088667 грн, за січень 2016 року на суму 350 грн, за квітень 2016 року на суму 3170091 грн та зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за вересень 2016 року у сумі 374650 грн.
Зокрема, судами попередніх інстанцій зазначено, що в основу Акта перевірки відповідачем було покладено те, що на формування показників нарахувань податкових зобов`язань мало вплив здійснення операцій з придбання майнових прав на квартири №№ 116 , 118, 131, 141, 153, 155, 160, 82, 67, 11, 12, 16, 21, 22, 26, 31, 32, 37, 42, 47, 59, 60, 71, 72, 76, 77, 78, 79, 85, 112, 124, 125, 129, 130, 134, 135, 140, 144, 150, 109, 115, 73, 104, 105 реалізованих фізичній особі - ОСОБА_1 , реалізацію яких контролюючий орган встановив за цінами, які є нижче ринкових.

На заниження податку на додану вартість, на думку податкового органу, вплинула реалізація майнових прав на квартири за цінами, нижчими від звичайних, у результаті чого ПП Фірма «Нове Житло» було занижено ціну реалізації майнових прав на квартири на загальну суму 25693780 грн, у тому числі податку на додану вартість 4282297 грн, а саме ОСОБА_1 було реалізовано майнові права на квартири за адресою АДРЕСА_1 , за нижчою вартістю, ніж Міністерству внутрішніх справ України.

На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 9 лютого 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0004261410, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість за вересень 2016 року на суму 374650 грн;
№0004251410, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку додану вартість на загальну суму 10503700 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 8402960 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2100740 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2017 року були оскаржені позивачем до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), яка рішенням від 11 квітня 2017 року про результати розгляду скарги №7561/6/99-99-11-01-01-25 скасувала податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем 9 лютого 2017 року №0004251410 та №0004261410, в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 4495313 грн по взаємовідносинах із Міністерством внутрішніх справ України, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін. 

На підставі Акта перевірки та рішення ДФС України від 11 квітня 2017 року №7561/6/99-99-11-01-01-25, ГУ ДФС у Київській області 18 квітня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4884558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3907647 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976911,75 грн).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача від 9 лютого 2017 року №0004261410 та від 18 квітня 2017 року №0014172200 протиправними, позивач звернувся з до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Підпунктами 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в порушення вимог частини другої статті 77 КАС України  не надано до суду доказів на підтвердження дотримання передбаченої законом процедури з питань визначення вартості одного квадратного метра об`єкта нерухомості, вартості майнових прав на квартири, на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав у розмірі, взятому за основу донарахувань податкових зобов`язань, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем є протиправними та необґрунтованими і підлягають скасуванню. 
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає вказані висновки судів попередніх інстанцій передчасними та вважає за необхідне зазначити наступне.  
ГУ ДПС у Київській області вказуючи на правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень та заперечуючи проти задоволення позовних вимог про їх скасування, посилалось на те, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі №810/1585/17.
Так, у наведеній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що майнові права на незавершені об`єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги вказану постанову та зазначили, що висновки Верховного Суду викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі №810/1585/17 не можуть бути враховані судом при розгляді цієї справи, оскільки вони сформовані не у подібних правовідносинах. Вказали на те, що позовні вимоги, які були предметом розгляду у справі №810/1585/17, обґрунтовані іншими, відмінними від наведених в позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами.
Колегія суддів не заперечуючи факт звернення позивача з позовом з інших підстав, ніж ті якими було обґрунтовано позовні вимоги у справі №810/1585/17 вважає за необхідне звернути увагу, що відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Так, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень посилаючись на те, що відповідач не надав доказів на підтвердження дотримання процедури з питань визначення вартості одного квадратного метру об`єкту нерухомості, вартості майнових прав на квартири за адресою АДРЕСА_1 , на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав в розмірі, взятому за основу донарахувань податкових зобов`язань, викладених контролюючим органом в Акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.
При цьому, послались на лист ДФС України від 13 жовтня 2016 року №22286/6/99-99-15-03-02-15 «щодо звичайних цін», в якому зазначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Водночас, судами першої та апеляційної інстанцій не враховано та не надано оцінку тим обставинам, що у цій справі податковим органом згідно Акту перевірки порівнювалися ціни на ідентичні об`єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період, а також не з`ясовано чи об`єкти нерухомості, продаж яких здійснювався позивачем різним суб`єктам, містили подібні характеристики, а саме ступінь комфортності (поверховість, вид з вікон, індивідуальне планування, інженерні комунікації тощо).
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
За змістом статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Вказані вище обставини справи не досліджені судами в повному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328  цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 10 серпня 2023 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх