ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 серпня 2023 року 
м. Київ
справа №821/836/16
адміністративне провадження № К/9901/31298/21, К/9901/31546/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Харченка К.І.,
представника відповідача - Бутрик А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія» та Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Танасогло Т.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія» (далі - ТОВ «Дунапак Таврія», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення: від 28 березня 2016 року №0000292222, від 29 червня 2016 року №№0000831422, 0000871422, 0000861422, 0000841422.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на помилковість зробленого контролюючим органом висновку про заниження Товариством обсягу контрольованих операцій з придбання (продажу) товарів, що здійснюються платником податків з пов`язаними особами-нерезидентами, а також заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість під час використання товару в операціях, звільнених від оподаткування.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено.
Верховний Суд, констатувавши неповне з`ясування судами обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, постановою від 17 вересня 2020 року скасував постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 18 лютого 2021 року визнав протиправним та скасував податкові повідомлення рішення: від 28 березня 2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114' 354,39 грн, окрім розрахунку суми зменшення обсягу операцій на 67' 943 грн; від 29 червня 2016 року №0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7' 661' 760 грн, окрім розрахунку суми зменшення витрат на 276' 235 грн; від 29 червня 2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2' 415' 791 грн та застосування 1' 207' 895,50 грн штрафу, окрім суми 135' 100,83 грн; від 29 червня 2016 року №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344' 612 грн; від 29 червня 2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775' 803 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 193' 950,75 грн, окрім суми 13' 521,02 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року (з урахуванням ухвали від 27 липня 2021 року про виправлення описки) скасовано рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року, прийнято у справі нове рішення, яким позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року №0000292222 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 113' 674,96 грн; від 29 червня 2016 року №0000831422 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7' 394' 525 грн; від 29 червня 2016 року №0000871422 в частині зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1' 591' 956 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 728' 427,63 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, ТОВ «Дунапак Таврія» звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати вказане рішення в оскаржуваній частині та прийняти нове, яким позов задовольнити в повному обсязі. З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі ним зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Податковий орган, не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, також звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами обох інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1,3 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Ухвалами Верховного Суду (суддя-доповідач Усенко Є.А.) від 14 вересня 2021 року відкрито касаційні провадження у цій справі.
Після відкриття касаційного провадження у справі від Товариства та контролюючого органу надійшли письмові відзиви на касаційні скарги опонентів. 
У зв`язку із проведенням повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, 29 червня 2023 року адміністративна справа передана на розгляд колегії суддів: Желтобрюх І.Л. (суддя-доповідач), Білоус О.В., Блажівська Н.Є.
Ухвалою від 03 липня 2023 року справу прийнято до провадження судді Желтобрюх І.Л. (суддя-доповідач) та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.
Представник позивача у судових засіданнях, які відбулися 26 липня та 09 серпня 2023 року, повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій та в касаційній скарзі. 
Представник відповідача в судових засіданнях також підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню, з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Херсонській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Дунапак Таврія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої 14 березня 2016 року складено акт.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем: 
пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР), пунктів 39.1, 39.2 статті 39, підпункту 139.1.13 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 9' 032' 434 грн; 
пункту 180.2 статті 180, абзацу «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту 187.8 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.2 статті 190, пункту 198.2 статті 198, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.6 статті 199, пункту 200.1, пункту 200.2, пунктів 200.3, 200.4, 200.6 статті 200, пунктів 201.6, 201.10, 201.12 статті 201, пунктів 208.2, 208.3, 208.5 статті 208, пункту 23 розділу XX ПК України, в результаті чого позивачем: завищено суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (р. 23.2), на загальну 4' 159' 540 грн; занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.25), на загальну суму 3' 377' 298 грн; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) всього на суму 935' 587 грн;
підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України в частині заниження обсягів контрольованих операцій до поданого звіту на загальну суму 29' 247' 656 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 28 березня 2016 року №0000292222, яким застосовано штраф в сумі 114' 354,39 грн; від 29 червня 2016 року №0000831422, яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 7' 661' 760 грн; від 29 червня 2016 року №0000871422, яким зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на суму 2' 415' 791 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1' 207' 895,50 грн; від 29 червня 2016 року №0000861422, яким зменшено від`ємне значення по податку на додану вартість на суму 344' 612 грн; від 29 червня 2016 року №0000841422, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 775' 803 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 193' 950,75 грн.
Не погодившись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Суд першої інстанції, дослідивши викладені в акті перевірки порушення позивачем податкового законодавства, а також враховуючи допущені відповідачем помилки при обрахунку податкових зобов`язань, дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Вважаючи, що висновки суду першої інстанції не повною мірою відповідають нормам матеріального права, а також обставинам справи, апеляційний суд скасував ухвалене окружним судом рішення й ухвалив нове про часткове задоволення позову. У цілому, думки обох судів щодо, власне, суті податкових правопорушень, про які йде мова в цій справі, є збіжними.
Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Щодо податкового повідомлення-рішення №0000292222, яким до позивача застосовано штраф в сумі 114' 354,39 грн за невключення до звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції за 2014 рік.
В акті перевірки відповідачем зроблено висновок про заниження Товариством обсягу контрольованих операцій (звіт за 2014 рік) з ТОВ «Дунапак-Україна» на 67' 943 грн з нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh. на 11' 367' 496 грн. На користь такого висновку в акті зроблено посилання на те, що у звіті про контрольовані операції за 2014 рік відображено операції у розрізі вказаного контрагента, здійснені на підставі контракту від 17 грудня 2013 року №1712/2013, внаслідок чого занижено обсяг цих операцій, а саме: не враховано операції, здійснені за період з 01 січня по 05 березня 2014 року відповідно до контракту від 11 вересня 2012 року №6036/2012, укладеного з нерезидентом Hambuger Hungaria LTd . Контролюючий орган стверджує про об`єднання вказаних контрагентів-нерезидентів в одну компанію. Про це, на думку відповідача, свідчить той факт, що при врегулюванні взаємовідносин щодо бракованої або пошкодженої при транспортуванні продукції при поставках за контрактом №6036/2012 від 11 вересня 2012 року від Hambuger Hungaria LTd використовуються бланки Сгеdit Note компанії з назвою Hambuger Containerboad Gmb. 
Проаналізувавши висновки акта перевірки та наявні у справі докази, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що доводи контролюючого органу про злиття двох компаній або поглинання однією одної не підтверджені документально, натомість, такі твердження базуються виключно на припущеннях. На думку апеляційного суду, одне лише оформлення документів, які відносяться до регулювання питань щодо браку товарів, не є достатнім свідченням на користь того, що операції з придбання продукції у Hambuger Hungaria LTd підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmb. Судом також ураховано, що офіційного запиту до платника податків щодо причин такого оформлення Сгеdit Note контролюючий орган не здійснював, за роз`ясненнями до позивача не звертався.
Дослідивши зміст контракту №1712/2013 від 17 грудня 2013 року, укладеного з Hambuger Containerboad Gmb, судом апеляційної інстанції з`ясовано, що виробником та вантажовідправниками товару є два заводи, в тому числі Hambuger Hungaria LTd, який не є філією або відокремленим підрозділом компанії Hambuger Containerboad Gmb, яка була офіційним контрагентом позивача в 2014 році.
На думку суду апеляційної інстанції, твердження контролюючого органу про пов`язаність цих двох нерезидентів між собою є безпідставним, оскільки компанії, про які йде мова, є різними юридичними особами, знаходяться та зареєстровані в різних країнах. Зокрема, контракт від 17 грудня 2013 року №1712/2013 укладено з компанією-нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh., яка зареєстрована за адресою: А-2823, Ріtten, Аspanger Strasse 252, Аustria , і є резидентом Австрії. Контракт від 11 вересня 2012 року №6036/2012 укладено з компанією Hambuger Hungaria LTd., яка зареєстрована за адресою Н-2400, Dunaujvaros, Papirguary ut 42-46, Нungary , і є резидентом Угорщини. 
Таким чином, оскільки вказані компанії є різними юридичними особами, й протилежного відповідачем не доведено, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про помилковість додавання контролюючим органом до обсягів по контракту з Hambuger Containerboad Gmbh. сум по контракту від 11 вересня 2012 року №6036/2012 Hambuger Hungaria LTd. Як наслідок, такі суми, на думку суду, не підлягають відображенню в звіті про контрольовані операції за 2014 року. Оформлення ж у даному випадку Сгеdit Note, на переконання апеляційного суду, не змінювало умов укладених контрактів, а свідчило лише про помилки в оформленні первинних документів (бланків) або бухгалтерському обліку.
Враховуючи, що позивачем не заперечувалась решта висновків акта перевірки щодо заниження обсягу контрольованих операцій з ТОВ «Дунапак Україна», суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року №0000292222 в частині суми штрафу 113' 674,96 грн.
У доводах касаційної скарги відповідач продовжує стверджувати, що компанія Hambuger Hungaria LTd., є частиною Hambuger Containerboad Gmbh., а тому операції з контрагентом-нерезидентом Hambuger Hungaria LTd. підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmbh. Поряд із тим, у ході неодноразових слухань цієї справи та, власне, дослідження описаного вище епізоду, відповідач не спромігся довести судам належними й допустимими доказами ті обставин, які суди визнали такими, що ґрунтуються на припущеннях. У цілому касаційна скарга відповідача в цій частині спірних правовідносин не містить підстав касаційного оскарження, визначених частиною четвертою статті 328 КАС України, натомість, доводи контролюючого органу зводяться виключно до неправильної оцінки судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи.
ІІ. Щодо податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2016 року №0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7' 661' 760 грн.
Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що на завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток вплинуло декілька викладених в акті перевірки порушень, одним з яких було, нібито, заниження позивачем валового доходу з огляду на порушення пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, пунктів 39.1, 39.2 статті 39, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, а саме - ТОВ «Дунапак Таврія» занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов`язаній особі, - ТОВ «Дунапак Україна» на суму 7' 284' 277 грн., у тому числі за 4-й квартал 2012 року на 1' 295' 519 грн., за січень-серпень 2013 року на 5' 988' 758 грн.
Як під час перевірки, так і в ході розгляду справи позивачем не заперечувалась та обставина, що ТОВ «Дунапак Україна» є пов`язаною особою, разом з тим, він стверджував, що поставка товару відбувалась за цінами, які не є меншими від звичайних цін.
Відповідно до пункту 8 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон №334/94-ВР). Тобто, як визначив суд апеляційної інстанції, правила визначення звичайних цін за статтею 39 ПК України застосовувалися для визначення рівня звичайних цін за правовідносинами, які виникли після 01 січня 2013 року, а до 01 січня 2013 року - визначення звичайних цін здійснювалось за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР.
Так, відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися. Однорідні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, згідно з яким для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов`язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. Враховуються звичайні ціни при укладанні угод між непов`язаними особами, надбавки чи знижки до ціни.
Окрім методу порівняння інформації про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах Закон №334/94-ВР передбачав й інші, наступні методи визначення звичайних цін (підпункти 1.20.3 - 1.20.5-1 пункту 1.20 статті 1 Закону). 
Відповідно до підпункту 1.20.6 пункту 1.20.6 статті 1 Закону №334/94-ВР у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору. Обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.
З наявних у справі матеріалів судом апеляційної інстанції з`ясовано, що податковим органом перелічені в пунктах 1.20.6 статті 1 Закону №334/94-ВР методи визначення звичайних цін не застосовувались із посиланням на те, що вони не підходили для визначення звичайної ціни при реалізації самостійно виготовлених гофролистів пов`язаній особі. Відповідачем не використовувалась інформація про укладені договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах, ринок продажу гофролистів в Україні не досліджувався. При цьому відповідач послався на відсутність на ринку такого ідентичного товару, як «власно виготовлені гофролисти з імпортованого паперу та картону», що, своєю чергою, не було підтверджено ним в суді жодними доказами. Не направлявся позивачу й запит щодо визначення та обґрунтування ціни реалізації гофролистів, або собівартості товару, калькуляцій, не здійснювалась відповідачем статистична оцінка рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів у співставних умовах, що, на думку апеляційного суду, свідчить про недоведеність висновків відповідача в акті перевірки.
Натомість, відповідачем був використаний метод «витрати плюс», передбачений підпунктом 1.20.9 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР. Так, згідно з цією нормою, додатково до правил визначення звичайної ціни, встановлених цим пунктом, Кабінет Міністрів України має право встановити методологію визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) платниками податку, визначеними як природні монополісти відповідно до закону, виходячи з таких правил: б) у разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод «витрати плюс» (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати.
Утім, використання такого методу визначення звичайних цін за 2012 рік як «витрати плюс» суд апеляційної інстанції визнав помилковим, оскільки даний метод є застосовним лише для платника податку, який визначений як природний монополіст відповідно до закону.
Отже, контролюючий орган під час неодноразових слухань цієї справи так і не довів суду, що ціна, визначена у договорі, не відповідає рівню звичайних цін.
Як зазначалось вище, з 01 січня 2013 року набрали чинності положення статті 39 ПК України, якими встановлено новий порядок визначення звичайних цін. На період здійснення позивачем розглядуваних операцій діяли такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) «витрати плюс»; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку. При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов`язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.
Проаналізувавши висновки акта перевірки суд апеляційної інстанції констатував, що відповідачем не дотримано процедури визначення звичайної ціни, визначеної статтею 39 ПК України, та не доведено належними засобами доказування тієї обставини, що ціна реалізації позивачем товару пов`язаній особі не відповідає рівню звичайних цін. Не надав контролюючий орган доказів використання будь-якої інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах, дослідження для цієї мети спеціалізованих періодичних видань, що публікують ціни на певні товари, або аналізу комерційних пропозицій від різних постачальників або покупців, щоб дізнатися рівень цін. У тому числі, але без виключення, позивач доводив, що на ринку виробництва та продажу гофролистів Підприємство займає тільки 7%, надав суду самостійне порівняння відпускної вартості гофролистів власного виробництва з цінами конкурента - ПубАТ «Київський картонно-паперовий комбінат», з якого вбачається, що позивач здійснював продаж готової продукції гофролистів аналогічної номенклатури вище цін його конкурента. Більше того, в акті перевірки показники звичайних цін визначено податковим органом без дослідження вартості аналогічних товарів на ринку України та без дослідження цінової та облікової політики Підприємства, що призвело до арифметичних помилок при обрахунку виготовленої продукції. Ураховано апеляційним судом і те, що контролюючим органом не аналізувались ціни, за якими відпускалась продукція пов`язаній особі, не досліджувались калькуляції собівартості гофролистів, які реалізувались позивачем.
Застосування відповідачем методу «витрати плюс» на думку апеляційного суду також є безпідставним у даному випадку, оскільки для визначення собівартості готової продукції відповідачем було враховано всі дані бухгалтерського рахунку 901 (на якому обліковуються усі витрати, не тільки по гофролистах, а й по гофротарі, витрати на виробництво якої, як стверджує позивач, є значно більшими). 
Визнано необґрунтованими судом апеляційної інстанції й посилання відповідача на те, що на собівартість виготовлення продукції, реалізованої на користь ТОВ «Дунапак - Україна», не вплинули знижки від ціни придбання імпортної сировини, одержані у вигляді бонусів після її придбання у кількості понад 1000 тон. Відповідач посилається на те, що отримані бонуси за придбання певного обсягу імпортної сировини відносяться у облік до доходів, а собівартість реалізованої продукції складається тільки з витрат (пункт 11 П(С)БО 16 «Витрати»). Однак, як установлено судом, згідно з пунктом 19 наказу про облікову політику Товариства на 2013 рік вартістю паперу для виробництва готової продукції є закупівельна вартість паперу за виключенням суми закупівельного бонусу.
Таким чином, оскільки показники звичайних цін, наведені в акті перевірки, не підтверджені жодними документами, апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність тверджень контролюючого органу про заниження Товариством валового доходу за 4-й квартал 2012 року та за січень-серпень 2013 року, та, як наслідок, передчасність здійснених нарахувань.
У світлі описаного вище епізоду у касаційній скарзі відповідач, у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини першої статті 328 КАС України, зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, а також пунктів 39.1, 39.2, 39.4, 39.15 статті 39, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України (в редакції. чинній на момент виникнення спірних в цій справі правовідносин) при обранні методу визначення звичайної ціни, та просить сформувати його. Поряд із тим, перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у розрізі наведеної скаржником підстави касаційного оскарження, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи контролюючого органу фактично зводяться до незгоди із наданою цим судом правовою оцінкою зібраним у справі доказам. Такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами норм матеріального права. 
Поряд із викладеним, у ході податкової перевірки було встановлено, що підприємством безпідставно включено до складу загальновиробничих та адміністративних витрат витрати, понесені за наслідками взаємовідносин з нерезидентами щодо придбання послуг консалтингу на суму 1' 847' 492,15 грн, у зв`язку із чим було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000232222 від 28 березня 2016 року.
За наслідками розгляду скарги Товариства Державна фіскальна служба України рішенням від 06 червня 2016 року скасувала податкове повідомлення-рішення №0000232222 в частині зменшення витрат за послугами, отриманими за договором про надання ІТ послуг від 18 січня 2013 року №1801/2013 від ТОВ «Прінцхорн Холдинг» (Австрія), в решті податкове повідомлення-рішення залишено без змін. Зі змісту рішення ДФС України від 06 червня 2016 року вбачається, що вартість цих послуг складала 10148 євро (110' 248,74 грн). Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що придбання ІТ послуг в сумі 110' 248,74 грн підтверджується також й актом від 31 жовтня 2013 року, складеним компанією «Прінцхорн Холдинг» (Австрія).
В подальшому відповідачем було прийнято й надіслано позивачу податкове повідомлення-рішення №0000831422 від 29 червня 2016 року з відкоригованою сумою завищення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток 7' 661' 760 грн.
При цьому, як виявлено судом апеляційної інстанції, при визначенні суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та при формуванні податкового повідомлення-рішення №0000831422 від 29 червня 2016 року за наслідками розгляду скарги позивача ДФС України, відповідачем помилково було включено до суми такого завищення витрати на консалтингові послуги на суму 110' 248,74 грн, з урахуванням висновків ДФС України з цього приводу.
Дослідивши розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2016 року №0000831422, судом апеляційної інстанції було з`ясовано, що до даної суми увійшло завищення доходу внаслідок незастосування звичайних цін на суму 7' 284' 277 грн (1' 295' 519 грн за 4 квартал 2012 року + 5' 988' 758 грн за січень-серпень 2013 року) та завищення витрат на вартість консалтингових послуг на суму 377' 482 грн.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав до скасування податкового повідомлення-рішення №0000831422 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7' 394' 525 грн (за вирахуванням 110' 248,74 грн).
Відповідач у касаційній скарзі наполягає на тому, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 29 травня 2021 року (справа №826/27811/15), від 22 червня 2020 року (справа №520/4539/19), від 11 червня 2020 року (справа №816/1109/18), від 19 березня 2019 року (справа №804/15542/13-а), від 05 травня 2020 року (справа №826/678/16), - щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44 ПК України (в частині порядку подання платником податків документів контролюючому органу та, власне, прийнятності таких документів), а також положень статті 193 ПК України (в частинні формування підприємством витрат). Утім, з аналізу правовідносин, що склалися у наведених скаржником рішеннях Верховного Суду, та у справі, яка переглядається, не прослідковується їх подібність, зокрема, в частині установлених судами фактичних обставин. Варто додати, що в частині епізоду, про який йдеться, суд апеляційної інстанції сконцентрував свою увагу, перш за все, за помилковості включення контролюючим органом до податкового повідомлення-рішення №0000831422 сум нарахувань за наслідками операцій з надання консалтингових послуг, що рішенням вищого органу було визнано помилковим.
ІІІ. Щодо податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2' 415' 791 грн та застосування 1' 207' 895,50 грн штрафу, №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344' 612 грн. №0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775' 803 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 193' 950,75 грн.
Підставою для прийняття перелічених вище податкових повідомлень-рішень слугували виявлені контролюючим органом порушення при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість. 
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції позивач не оскаржував виявлене відповідачем порушення при здійсненні операцій із отримання послуг від нерезидентів на митній території України, за наслідками яких позивачем не нараховані податкові зобов`язання з даних послуг на загальну суму 148' 622 грн за період грудень 2012 року, березень, травень-липень 2013 року, січень 2014 року.
В той же час перевіркою правильності формування Товариством податкового кредиту встановлено його завищення на суму 1' 930' 729 грн внаслідок порушення пунктів 199.1, 199.3, 199.6 статті 199 ПК України. Так, перевіркою виявлено, що основним видом діяльності підприємства є виробництво і реалізація гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари. Підприємство закуповує та імпортує папір і картон, які є сировиною для цього виробництва. Отримана сировина переробляється у готову продукцію, а утворені в результаті виробничої діяльності підприємства технологічні відходи (макулатура) в подальшому реалізується переробним підприємствам. Факт реалізації макулатури не заперечувався позивачем та знайшов своє підтвердження у наданих до перевірки документах.
Суди з`ясували, що здійснені ТОВ «Дунапак Таврія» у 2014 році операції з постачання макулатури на території України та за її межами були звільнені від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX ПК України (зі змінами, внесеними Законом України від 19 грудня 2013 року №713-VI). Згідно з цим пунктом тимчасово до 01 січня 2015 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.
В той же час, як доводив відповідач, відходи у вигляді макулатури з`явились безпосередньо в процесі виробництва, а тому вартість макулатури слід розглядати як частину вартості придбаного раніше імпортованого паперу та картону. Відтак, на думку контролюючого органу, позивач, здійснюючи оподатковувані та неоподатковувані операції відносив суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту в повному обсязі, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час виготовлення макулатури, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних товарів, як це передбачено пунктами 199.1, 199.3 статті 199 ПК України.
Так, статтею 199 ПК України, про порушення якої в даному випадку говорить відповідач, регламентовано пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
За приписами пункту 199.3 статті 199 ПК України платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Звернувшись до приписів Закону України «Про відходи» від 05 березня 1998 року №187/98-ВР апеляційним судом з`ясовано, що під поняттям «відходи» розуміються будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. 
Так, позивач доводив, що відходи виробництва (макулатура) не є товаром. Надаючи оцінку таким доводам суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач не заперечує факт реалізації макулатури іншим юридичним особам за компенсацію, тобто, макулатура була матеріальним активом, що реалізовувався позивачем як товар, а не був утилізований. Відхилено судом й доводи позивача про те, що товариство не використовувало придбаний папір та картон у виготовленні макулатури, оскільки в даному випадку не виготовлявся інший (новий) товар, а такий з`являвся в процесі виробництва.
Позивач в судах попередніх інстанцій переконував, що до розглядуваних операцій необхідно застосовувати положення пункту 199.6 статті 199 ПК України, згідно з якою правила цієї статті (199) не застосовуються та податковий кредит не зменшується в разі, зокрема, постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив такі доводи Товариства, виходячи при цьому з того, що означена норма розповсюджується виключно на постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів. Тобто, виготовлений позивачем товар (макулатура) у цьому списку відсутній, а норма стосується виключно звільнення від оподаткування а) відходів і б) брухту саме чорних і кольорових металів.
Таким чином, оскільки позивач, здійснюючи операції, відносив суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту в повному обсязі, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час виготовлення макулатури, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях, апеляційний суд погодився із висновками контролюючого органу щодо завищення податкового кредиту на суму 1' 930' 729 грн.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про недоведеність позивачем правових підстав до скасування податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2016 року №0000861422, №0000841422 за порушення норм податкового законодавства у зв`язку із продажем макулатури, та похідних порушень.
Позивач у касаційній скарзі звертає увагу на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 199.1 статті 199 ПК України у відносинах з поставки макулатури як зворотних відходів виробництва гофропродукції на користь третіх осіб, не погоджуючись при цьому зі зробленим судом апеляційної інстанції висновком зі спірного питання. Утім, на думку колегії суддів, суд апеляційної інстанції в цій справі зробив цілком обґрунтований і такий, що відповідає нормі закону, висновок про те, що макулатура, яка утворилась у процесі виробництва та є предметом постачання, не підпадає під поняття «відходи», як це доводив позивач як на підставу до звільнення операцій з постачання макулатури від оподаткування, відтак, розподіл податкового кредиту здійснюється на загальних підставах відповідно до статті 199 ПК України. 
Також, позивач вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо тлумачення пункту 199.1 статті 199 ПК України, який помилково незастосований судом апеляційної інстанції, оскільки означена норма передбачає використання двох різних словосполучень - «постачання відходів» та «постачання брухту чорних і кольорових металів», та, відповідно, звільняє такі операції від застосування пункту 199.1 статті 199 ПК України. Знову ж так, суд апеляційної інстанції надав вичерпну відповідь на це питання й цілком правильно розтлумачив вказану норму.
Окрім того, на думку позивача, судом апеляційної інстанції безпідставно не застосовано положення пункту 56.21 ПК України про необхідність прийняття рішення на користь платника податків у разі неоднозначного (множинного) трактування його прав чи обов`язків нормами цього Кодексу. Свої міркування позивач підкріплює посиланнями на постанови Верховного Суду, в яких досліджувалось питання застосування означеної норми ПК України. Утім, такі доводи, на думку колегії суддів, по-перше, не утворюють підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 238 КАС України, а по-друге, є неприйнятними, оскільки в даному випадку пункт 199.6 статті 199 ПК України, про який говорить позивач, трактується цілком однозначно.
Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів констатує, що касаційні скарги як позивача, так і відповідача не містять інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені сторонами в судах обох інстанцій під час неодноразових слухань цієї справи, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунапак Таврія» та Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                             І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська