ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/2589/22
адміністративне провадження № К/990/32091/22, К/990/30144/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/2589/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Сасевич О. М.) від 27 травня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шинкар  Т.  І., Обрізко І. М. Хобор Р. Б.) від 21 вересня 2022 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шинкар Т. І., Обрізко І. М. Хобор Р. Б.) від 19 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» (далі - ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати: 
- податкове повідомлення рішення форми «Р» від 30 грудня 2021 року № 28739/13-01-07-04, яким ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (код платежу 14010100) у розмірі 2 866 485 грн, з них 2 293 188 грн сума податкового зобов`язання та 573 297 грн сума штрафних санкцій;
-податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 30 грудня 2021 року № 28740/13-01-07-04, яким ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС», зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2021 року в сумі 308 024 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем було безпідставно прийнято податкові повідомлення-рішення. Позивач стверджує, що висновки акта перевірки, які слугували підставою прийняття таких рішень, є помилковими, вони викладені без урахування всіх обставин справи та релевантних норм чинного законодавства України, а тому є необґрунтованими.
ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» відзначає, що податковий орган безпідставно виклав висновок про нереальність документованих операцій. Позивач покликається на те, що ним здійснювалися реальні та товарні господарські операції з усіма контрагентами, що підтверджується необхідними первинними документами, які належним чином засвідчують факти здійснення відповідних операцій. При цьому, щодо змісту й оформлення таких первинних документів у сторін відсутні які-небудь застереження.
Позивач зазначає, що залучені ним контрагенти є діючими підприємством, з трудовими й матеріальними ресурсами, які дозволяють виконувати замовлені роботи, а сумніви Головного управління ДПС у Львівській області в цьому є голослівними та не базуються на зібраних належний і допустимих доказах, а винятково на податковій інформації, яка має інформативний характер та не може бути достовірним підтвердженням певних конкретних обставин.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення форми «Р» від 30 грудня 2021 року № 28739/13-01-07-04, яким ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (код платежу 14010100) у розмірі 2 866 485 грн, з них 2 293 188 грн сума податкового зобов`язання та 573 297 грн сума штрафних санкцій.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 30 грудня 2021 року № 28740/13-01-07-04, яким ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС», зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2021 року в сумі 308 024 грн.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» витрати по сплаті судового збору у сумі 24 810 грн.
4. 27 вересня 2022 року до Восьмого апеляційного адміністративного суду надійшла заява представника позивача про стягнення судових витрат. Заявлені вимоги обґрунтовані тим, що під час розгляду справи суд не вирішив питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу.
5. Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року заяву ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» про ухвалення додаткового судового рішення задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» 5000 грн витрат на професійну правничу допомогу. В задоволенні інших вимог, суд відмовив.
6. Не погоджуючись з вказаними судовими рішення судів першої та апеляційної інстанцій, 01 та листопада 2022 року Головне управління ДПС у Львівській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
7. Ухвалами Верховного Суду від 10 листопада та 05 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Львівській області, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. 24 січня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» надійшов відзив на касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області.
9. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» зареєстроване як юридична особа управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради 24 червня 2011 року за № 14151020000025813, на час спірних правовідносин зареєстровано платником ПДВ відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 01 липня 2017 року № 200341954.
11. У період з 15 листопада 2021 року по 02 грудня 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» стосовно дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 червня 2011 року по 30 вересня 2021 року.
12. За результатами проведеної перевірки складено акт від 09 грудня 2021 року № 23861/13-01-07-04/37776004, відповідно до висновків якого контролюючим органом встановлено порушення Товариством підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, всього у сумі 2 293 188 грн (за листопад 2019 року - вересень 2021 року) та завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду за вересень 2021 року у сумі 308 024 грн.
13. Зокрема, контролюючий орган дійшов висновку, що операції між ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» і його контрагентами не носили реального характеру, а лише документувалися для отримання позивачем податкових вигод. За висновками відповідача такі операції насправді не мали місця, а тому формування податкового кредиту за рахунок сум ПДВ, сплачених у ціні придбаваних робіт і послуг, було безпідставним.
14. На підставі акта перевірки від 09 грудня 2021 року № 23861/13-01-07-04/37776004 контролюючим органом 30 грудня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- форми «Р» № 28739/13-01-07-04, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 866 485 грн, з них 2 293 188 грн за податковим зобов`язанням, 573 297 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- форми «В4» № 28740/13-01-07-04, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 308 024 грн.
15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що позивачем у повній мірі підтверджено як можливість, так і факт виконання господарських операцій по перевіряємих господарським взаємовідносинам.
17. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що наданими позивачем документами підтверджено реальне здійснення документованих господарських операцій, позаяк вони не містять таких істотних дефектів, які би унеможливлювали ідентифікації операції, її змісту та її учасників, а в документованих операціях наявний економічний зміст і відсутні суперечності, які би ставили під сумнів виконання зазначених операцій суб`єктами господарювання (позивачем і його контрагентом).
18. Судами визнано необґрунтованими покликання контролюючого органу на нібито очевидну недостатність ресурсів для виконання ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Парк Резерв», ТОВ «Хайтер» усіх декларованих робіт (на користь позивача), позаяк, такі висновки відносяться до категорії припущень. 
19. При цьому суди виснували, що висновки про відсутність у контрагентів позивача трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер і не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Податковим органом не було доведено на підставі належних та допустимих доказів, що наявні у контрагентів позивача власні чи залучені в будь-який спосіб трудові та матеріально-технічні ресурси були справді недостатніми для проведення господарської діяльності з виконання робіт (надання послуг), які обумовлені укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано відповідних доказів, які би беззаперечно свідчили про протиправну поведінку контрагентів і про обізнаність платника податків (позивача) щодо такої поведінки, підтверджували би злагодженість дій між ними (контрагентами й позивачем при вчиненні відповідних порушень).
20. Водночас ухвалюючи додаткове рішення про часткове задоволення заяви про стягнення судових витрат суд апеляційної інстанції виходив з того, що з огляду складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг, та враховуючи принципи розумності і співмірності, загальна сума вартості витрат складає 5000 грн, а не 18 000 грн, як зазначено у заяві про стягнення судових витрат, а тому така заява підлягає частковому задоволенню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 05 березня 2020 року по справі № 826/9368/15, від 04 грудня 2019 року по справі № 826/15729/17, від 19 вересня 2019 року по справі № 813/7063/13-а, від 15 липня 2021 року по справі № 826/13392/17, від 11 березня 2020 року по справі № 640/21019/18, від 14 лютого 2020 року по справі № 826/1255/16, від 05 березня 2019 року по справі № 826/6902/15.
24. Скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій не враховано доводи контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій та невжито всіх заходів для з`ясування всіх необхідних обставин справи (необґрунтовано відхилено клопотання відповідача про витребування доказів та про виклик свідків).
25. Окремою підставою для касаційного оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року скаржник зазначає пункт 4 частини четвертої статті 328, пункт 4 частини другої статті 353 КАС України.
26. На обґрунтування вказаної підстави скаржник зазначає, що в обґрунтування недостовірності відомостей зазначених в первинних документах позивача, контролюючий орган неодноразово зазначав про те, що докази, надані позивачем, не можуть підтверджувати реальність господарських операцій, враховуючи наступне: 
- згідно з умовами наданих до перевірки договорів, ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Хайтер» при здійсненні будівельних робіт використовують матеріальні ресурси ТОВ «Екобудінвест Плюс». Однак, до перевірки не надано акти прийому-передачі матеріалів підряднику;
- відсутність у ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Хайтер» достатньої чисельності працівників, необхідних для здійснення задекларованих операцій;
- до перевірки не надано дозвільних документів щодо перебування працівників ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Хайтер», чи субпідрядних організацій на будівельному майданчику Замовника;
- відсутність у вище перелічених контрагентів основних засобів, необхідних для здійснення задекларованих операцій;
- відсутність доказів залучення до виконання до виконання робіт субпідрядних організацій, а також залучення до робіт третіх (сторонніх) осіб;
- в матеріалах справи відсутні договори підряду між власниками об`єктів та позивачем, а тому судам не перевірено, який обсяг за договорами повинен здійснити позивач, та чи можливо долучати до виконання робіт субпідрядні організації;
- контрагенти позивача знаходяться у Київській, Харківській та Донецькій областях, проте всі роботи здійснені у м. Львові, м. Ковель, Івано-Франківській та Хмельницькій областях. У матеріалах справи відсутня інформація про доїзд та проживання працівників підприємств-контрагентів, які виконували оспорювані роботи.
27. Однак, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги вказані доводи відповідача і вказані обставини не перевірили.
2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області на додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року
28. Головне управління ДПС у Львівській області у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині вирішення питання про стягнення судових витрат, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
29. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач з посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені у постанові від 24 квітня 2018 року по справі № 814/1258/16 та Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 27 червня 2018 року по справі № 826/1216/16, зазначає, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмету доказування у справі, що свідчить про те, що витрати на правову допомогу повинні бути обґрунтовані належними та допустимими доказами із наданням, зокрема, розрахунків (калькуляції) вартості правової допомоги, а не лише з визначенням загальної вартості наданої допомоги. Такий розрахунок може бути відображений у звіті про виконану роботу, розрахунку чи акті здачі-прийняття робіт із конкретизацією кожної вчиненої процесуальної дії.
30. Однак, у справі яка розглядається, жодного акту прийняття-передачі наданих послуг до заяви про розподіл судових витрат не додано (хоча складення такого акту обумовлено сторонами в замовленні № 2 від 04 серпня 2022 року до Договору про надання правничої допомоги від 14 січня 2022 року).  
31. При цьому скаржник наголошує, що надане позивачем замовлення № 2 від 04 серпня 2022 року до Договору про надання правничої допомоги від 14 січня 2022 року не може розглядатися як доказ, що підтверджує обсяг фактично наданих послуг, оскільки воно складено до першого судового засідання у справі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
34. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
35. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
36. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
37. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
38. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
39. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
40. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
41. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
42. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
43. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
44. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
45. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
46. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
47. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
48. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
49. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
50. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
51. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
52. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
53. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
54. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
55. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
56. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
57. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
58. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
59. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
60. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в періоді який перевірявся між позивачем та контрагентами ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Хайтер», ТОВ «Парк Резерв» було укладено ряд господарських договорів стосовно надання послуг з виконання будівельних робіт та послуг щодо технічного обслуговування автомобілів.
61. Так, ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Астбуд» договори підряду від 16 жовтня 2019 року № Д/2019-10-16, від 01 листопаду 2019 року № Д/2019-11-1, від 11 листопада 2019 року № 31/10-11-2019, від 03 грудня 2019 року № Д/2019-12-03-02, від 03 лютого 2020 року №  Д/2020-02-03-04, від 02 березня 2020 року № Д/2020-03-02, від 01 червня 2020 року №  Д/2020-06-01, за умовами яких підрядник (ТОВ «Астбуд») зобов`язався виконувати будівельні роботи на об`єктах нерухомості (у Львівській, Івано-Франківській, Хмельницькій областях).
62. Також ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Терфілд Груп» договори підряду від 02 листопада 2020 року № Д/2020-11-02, від 04 грудня 2020 року № Д/2020-12-04, за умовами яких підрядник (ТОВ «Терфілд Груп») зобов`язався виконувати ремонтні роботи на об`єктах у м. Львові.
63. ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Будкомред» договір субпідряду від 02 листопада 2020 року № Д/2020-11-02, за умовами якого підрядник (ТОВ «Будкомред») зобов`язався виконувати будівельні роботи.
64. Також ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Елемонт» договори субпідряду від 02 лютого 2021 року № Д/2021-02-02, від 04 березня 2021 року № Д/2021-03-04, від 12 березня 2021 року № Д/2021-03-12-2, від 02 квітня 2021 року № Д/2021-04-02-2, від 03 травня 2021 року № Д/2021-05-03, за умовами яких підрядник (ТОВ «Елемонт») зобов`язався виконувати ремонтні роботи на певних об`єктах.
65. Крім того, ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Парк Резерв» (як виконавцем) договір технічного обслуговування автомобілів від 01 грудня 2020 року.
66. Також ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС» укладено з ТОВ «Хайтер» договори субпідряду від 27 лютого 2020 року № Д/2020-02-27-2, від 02 березня 2020 року № Д/2020-03-02-2, від 01 червня 2020 року № Д/2020-06-01, від 15 червня 2020 року № Д/2020-06-15-2, від 22 липня 2020 року №  Д/2020-07-22-2, від 17 червня 2020 року № Д/2020-06-17-2, за умовами яких підрядник (ТОВ «Хайтер») зобов`язався виконувати будівельно-ремонтні роботи на об`єктах у м. Львові та м.  Ковелі.
67. На підтвердження реальності виконання зазначених вище договорів позивачем до перевірки надано копії актів виконаних робіт, довідки про вартість виконаних робіт, банківські документи, податкові накладні.
68. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «ЕКОБУДІНВЕСТ ПЛЮС», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
69. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
70. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин (в зв`язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів, відсутності обладнання, яке економічно необхідне для здійснення господарської діяльності); значна віддаленість контрагентів від місцезнаходження майна.
71. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо надання послуг за переліченими вище договорами; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
72. Як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено виконання обставин фактичного виконання вказаних угод.
73. Суд вважає, що зі змісту наданих позивачем на підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій документів (договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних) неможливо встановити характер та обсяг наданих послуг, наявність ділової мети при укладанні договорів, а також факт використання результатів зазначених операцій позивачем у власній господарській діяльності.
74. Судами попередніх інстанцій не з`ясовано того факту, чи насправді зазначені в договорах послуги були отримані від указаних у первинних документах контрагентів, яка саме особа надавала послуги, замовлені позивачем, та за яким саме критерієм обиралися дані контрагенти.
75. Судам варто було встановити, хто персонально брав участь у наданні замовлених послуг.
76. Також, судам було доцільно перевірити реальні можливості виконання замовлених робіт та наявність відповідних спеціалістів та обладнання у контрагентів позивача.
77. Важливо також перевірити факт використання замовлених послуг у господарській діяльності платника.
78. Судам необхідно дослідити, чи був обачним позивач при укладенні договорів на виконання таких робіт та чим керувався при виборі контрагентів, які, як доводить відповідач, не мають необхідних умов для виконання замовлених робіт.
79. Наведені обставини справи досліджені судами попередніх інстанцій не в повному обсязі.
80. Крім того, судовими інстанціями не надано належної оцінки доводам контролюючого органу стосовно особливостей доступу працівників ТОВ «Астбуд», ТОВ «Терфілд Груп», ТОВ «Будкомред», ТОВ «Елемонт», ТОВ «Хайтер», чи субпідрядних організацій на будівельному майданчику Замовника та характеру цих робіт, яким об`єктивно обумовлено ряд вимог до виконавця.
81. Не з`ясовано судовими інстанціями і, яким чином здійснювалася передача матеріалів від позивача до перелічених вище контрагентів, які саме матеріали були використані (їх кількість), які механізми та машини використовували контрагенти для виконання робіт на території Замовника тощо.
82. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.
83. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
84. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
85. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
86. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
87. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна належна правова оцінка не надавалася.
88. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
89. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
90. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
91. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
92. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
93. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з надання послуг в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
94. При цьому враховуючи, що за результатами розгляду цієї справи Суд дійшов висновку, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року підлягають скасуванню, то з урахуванням приписів статей 139, 252 КАС України додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року також мають бути скасовані як невід`ємна частина рішення про вирішення справи по суті позовних вимог.
95. Водночас з огляду на те, що Суд дійшов висновку про скасування додаткової постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року з мотивів скасування рішень, якими справу вирішено по суті позовних вимог, доводи Головного управління ДПС у Львівській області, наведені ним в касаційній скарзі на підтвердження протиправності вказаного рішення, оцінці не підлягають.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року у справі №  380/2589/22 скасувати, а справу направити до Львівського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О.О. Шишов