ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2023 року  
м. Київ
справа №380/26122/21
адміністративне провадження № К/990/13224/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Відповідача: Пожар В.В.,
розглянувши у судовому засіданні  в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року (суддя                         Чаплик І.Д.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2023 року (судді:                               Гінда О.М., Ніколін В.В., Пліш М.А.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пашниця торг"
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пашниця торг» (далі також - Позивач, ТОВ «Пашниця торг») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області  (далі також -  Відповідач) звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 27354/13-01-07-01, № 27356/13-01-07-01 від 8 грудня 2021 року, прийняті на підставі акта перевірки від 16 листопада 2021 року № 21635/13-01-07-02/43842614 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) за серпень 2021 року.
На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Пашниця торг» вказувало, що висновки,  зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; господарські операції між Позивачем та його контрагентами були реальними та підтверджуються первинними документами, долученими до матеріалів справи, які відповідають вимогам чинного законодавства. Позивач вважає, що має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість у зв`язку зі здійсненням господарських операцій по купівлі зернових у своїх контрагентів на території України та продажу їх відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, а висновки податкового органу про невірне формування від`ємного значення з податку на додану вартість, зокрема його завищення, є хибними. Тому, на думку Позивача, Відповідач неправомірно встановив відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за серпень 2021 року та відсутність права на врахування його суми при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку в банку. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 19 жовтня 2022 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 8 грудня 2021 року № 27354/13-01-07-01 та №27356/13-01-07-01. Зобов`язав Головне управління Державної податкової служби у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ „Пашниця торг»   (ЄДРПОУ 43842614) за серпень 2021 року.
Суд  першої інстанції стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління   Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю   Пашниця торг   (місцезнаходження:79040, м.Львів, вул.Городоцька, 359, код ЄДРПОУ 43842614) судовий збір у розмірі 27 291 (двадцять сім тисяч двісті дев`яносто одну) грн.00коп.
Суд апеляційної інстанції постановою від 7 березня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 380/26122/21 -   без змін. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із неправомірності висновків Відповідача про фактичне нездійснення господарських операцій Позивача з ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро».
Як вказали суди попередніх інстанцій:
- Позивач надав необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами, та підтверджують правильність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ протягом перевіреного періоду, зокрема за господарськими операціями з ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро»;
- оскільки підписання видаткових накладних директором позивача, посада якого належить до переліку осіб, що діють без довіреності, а тому, відсутність у видаткових накладних номерів, серії та дати довіреностей не позбавляє зазначені видаткові накладні статусу первинних документів;
- згідно з умовами оговорів, Позивач не несе відповідальність за складування товару, як і не зобов`язаний контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару;
- сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Тому відсутність такого сертифіката не може свідчити про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків;
- Вказані Відповідачем доводи щодо відсутності в контрагентів Позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише коштом власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі не платникам ПДВ. Разом із цим Відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується;
- безпідставним є посилання на постанову Залізничного районного суду міста Львова від 28 травня 2022 року у справі № 462/192/22, оскільки, у межах розгляду цієї справи не досліджується питання наявності або відсутності вини директора ТОВ «Пашниця Торг» у вчиненні адміністративного правопорушення.
- задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень має наслідком зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування позивача, задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування для подальшого виконання.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Представник Позивача не скористався правом подати письмовий відзив, проте надіслав клопотання, якому заперечував проти доводів касаційної скарги та просив здійснювати розгляд касаціної скарги  за його відсутності. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Відповідач склав акт від 16 листопада 2021 року № 21635/13-01-07-02/43842614 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач порушив вимоги:
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), оскільки завищив суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 15 619 993 грн;
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки завищив від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 17 376 747 грн.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 8 грудня 2021 року:
- № 27354/13-01-07-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2021 року у сумі 17 376 747 грн.
- № 27356/13-01-07-01 про завищення суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 15   619 993 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 3 904 998 грн.
Підставами прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та його контрагентами - ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро».
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції в частині висновків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 лютого 2019 року №804/184/16, від 5 березня 2019 року у справі №826/6902/15, від 11 вересня 2019 року №814/1932/17, від 30 вересня 2020 року у справі №1540/4936/18, від 9 грудня 2019 року у справі №520/12050/18, від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18.
В обґрунтування своїх доводів Відповідач покликається на наступні обставини, які, на його думку, підтверджують неправомірне формування Позивачем даних податкового обліку з ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро»:
-          контрагенти Позивача декларують операції з придбання зернових культур (кукурудза, пшениця), які реалізовані ТзОВ «Пашниця Торг», залучивши по ланцюгу постачання ряд підприємств, на ланках постачання відсутнє придбання послуг транспортування зернових, зберігання зернових, приймання/розвантаження зернових, сушіння зернових і інших суміжних послуг та в яких відсутні умови щодо вирощування с/г продукції;
-          у контрагентів Позивача відсутні умови щодо введення в обіг товарів, які є предметом спірної поставки, зокрема, відсутні матеріально-технічні та технологічні можливості здійснення перевезення (навантаження/розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні для здійснення задекларованих операцій, а також відсутність необхідних земельних ділянок, послуг посіву, збору та оброблення;
-   до перевірки Позивач не надав актів прийому-передачі товару, сертифікатів та посвідчень якості зерна, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника зернових культур; посвідчень на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання; карток аналізу зерна, якими підтверджується прийняття на зберігання зерна; тристоронніх актів приймання-передачі с/г продукції та складських квитанцій на зерно ячменю та пшениці;
-  товарно-транспортні заповнені з порушенням, а саме в них не відсутні дані щодо: супровідних документів на вантаж; маси навантаження; часу вибуття та прибуття транспортного засобу; підписів відповідальних осіб, особи, яка приймала товар; 
- видаткові накладні від імені ТОВ «Табако Райсінг» підписав ОСОБА_1 зі сторони ТОВ «Пашниця Торг» - Гаринець Валентина Федорівна, однак журнал реєстрації виданих довіреностей на отримання ТМЦ до перевірки не надавався;
- в накладних на придбання товару відсутні такі реквізити, як підпис відповідальної особи, що здійснювала приймання товару на склад, номер та дата довіреності на отримання ТМЦ;
- Залізничний районний суд міста Львова постановою від 11 травня 2022 року у справі №462/2108/21 визнав директора ТзОВ «Пашниця торг» винним у вчиненні адміністративного правопорушення, де підтверджено, що ТзОВ «Пашниця Торг» неправомірно відобразило у регістрах бухгалтерського обліку взаємовідносини з ТОВ «Табако Райсінг» та сформувало податкову звітність на підставі таких, первинних документів;
- пунктом навантаження в товарно-транспортних накладних, згідно з яким автомобільним перевізником та замовником перевезення, було ТОВ «Табако Райсінг», є вулиця М. Бірюзова, 43 А, м.         Полтава. Відповідно до відкритих даних в мережі Інтернет на зазначеній вулиці знаходиться приміщення ТОВ «Нова Пошта» Полтава відділення №7 до 30 кг;
- Вінницький господарський суд рішенням від 22 вересня 2020 року у справі №902/269/20 визнав недійсним Договір суборенди землі, укладений між ПП агрофірма "Вікторія" та ТОВ "Табакко Райсінг" щодо земельної ділянки площею 57,5 га кадастровий номер 0523481000:03:003:0145;
- за результатами аналітичного пошуку ТЗ по «НАІС ДДАІ» МВС України за номерними знаками, які зазначені в товарно-транспортних накладних належні користувачі не зареєстровані.
Крім того, Відповідач покликається на передчасність задоволення позовної вимоги щодо стягнення суми бюджетного відшкодування та стверджує про неврахування висновків, наведених  в постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Так, пункт 44.1 статті 44 ПК України визначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як передбачає пункт 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За результатами аналізу цих норм Верховний Суд вже сформував сталу та послідовна практику щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 вказала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Схожі за змістом висновки Верховного Суду, викладені у постановах, на які посилається і Відповідач, у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень  в частині вирішення позовної вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень.
При вирішенні спору суди попередніх інстанцій встановили, що Позивач як покупець та ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро», як продавці (постачальники), уклали договори поставки товару.
За змістом цих договорів Постачальники поставляють (продають) у власність Покупцеві, а останнє   приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до договору (надалі - Товар та/або Продукція). Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки Товару» місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії Товару, які поставляються з та становлять його невід`ємну частину. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплату товару узгоджується сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються та становлять його невід`ємну частину.
На підтвердження фактичної поставки товару (зернових культур) Позивач надав копії податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень.
Крім того, на підтвердження використання у господарській діяльності зерна, придбаного у зазначених суб`єктів господарювання, Позивач надав також докази, а саме копії відповідних документів (договорів, вантажних митних декларацій, інвойсів, коносаментів, вантажних відомостей, декларацій про походження товару, специфікацій) щодо його реалізації за участі українських підприємств резидентам Болгарії, Сінгапуру та Об`єднаних Арабських Еміратів - АГРО ЕООД, Olam international limited, Risoil Europe Ltd.
З урахуванням цих обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що: господарські операції Позивача з контрагентами-постачальниками, вчинені у зазначені періоди, є реальними та підтверджені всіма необхідними й належним чином оформленими первинними документами, та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю; Товариство дотримало всі передбачені ПК України умови для формування показника податкового кредиту з податку на додану вартість, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.
При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій, відхилили доводи Відповідача, що також продубльовані й в касаційній скарзі, та на думку останнього вказували про фактичне не здійснення операцій між Позивачем та його контрагентам. Висновки судів про відхилення доводів базуються та такому. 
Норми податкового законодавства, як зазначив суд першої інстанції з посиланням на висновки Верховного Суду у постанові від 3 серпня 2021 року у справі №826/5762/15, не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). Тому помилковими є доводи Відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості основних засобів та ресурсів, оскільки це не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Також платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження, а тому не має нести за це відповідальність.
Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що доводи, які стосуються відсутності трудових ресурсів контрагентів Позивача, є безпідставними, оскільки відповідна діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі не платникам ПДВ. Разом із цим Відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Сертифікат відповідності (якості) на товар, як вказали суди попередніх інстанцій з покликанням на правові висновки Верховного Суду у справах    №826/9061/17; №200/6316/19-а, не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Тому відсутність такого сертифіката не може свідчити про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків.
Умови договорів поставки, укладених між Позивачем та його контрагентами, передбачають, що відповідальним за транспортування, складування товару та інші витрати є обумовлені контрагенти, а не Позивач, а тому останній згідно з умовами господарських договорів, не несе відповідальність за складування товару, як і не зобов`язаний контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару. З урахуванням цього, за викладеними у рішенні суду апеляційної інстанції висновками, безпідставними також є доводи щодо відсутності деяких товарно-транспортних накладних або допущення в них певних помилок. До того ж застосовуючи правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду у справах № 803/1684/17, №813/2204/17, №826/7423/16, суд першої інстанції вказав, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Відхиляючи доводи Відповідача про відсутність у видаткових накладних номерів, серії та дати довіреностей, згідно з якими отримувалися зернові культури представниками ТОВ «Пашниця Торг», при вирішенні спору суди встановили, що всі первинні документи від імені Позивача підписувались його директором   Гаринець В.Ф., що є особою яка діє без довіреності. Отже, оскільки підписання видаткових накладних директором Позивача, посада якого належить до переліку осіб, що діють без довіреності, а тому відсутність у видаткових накладних перелічених відомостей не позбавляє зазначені видаткові накладні статусу первинних документів.
Надаючи правову оцінку доводам Відповідача щодо вказаних в акті перевірки висновків про те, що у наданих для перевірки видаткових накладних на придбання товару від ТОВ «Табако Райсінг»   відсутні обов`язкові реквізити: підписи матеріально-відповідальної особи, що здійснювала приймання товару на склад, то апеляційний суд вказав, що видаткові накладні в сукупності з іншими доказами, як-от: товарно-транспортні накладні, податкові накладні, договори не свідчать про формальний підхід при їх складенні. Незначні недоліки первинних документів, чи то їх певна дефектність, за умови ймовірності визначення їх змістовного навантаження, не свідчить про їх формальність, позаяк при розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою. Зазначаючи ці висновки, апеляційний суд послався на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2021 року у справі № 1.380.2019.001522.
Як підтверджується матеріалами справи та правильно встановили суди, фактично в основу висновків Відповідача про фактичне не здійснення поставки товарів цими контрагентами покладені твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останніх, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу.
Попри це, правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.
Висновки про не здійснення поставки товару, як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. 
Висновки, які викладені у постанові Залізничного районного суду міста Львова від 28 березня 2022 року у справі № 462/192/22, як зазначив суд апеляційної інстанції, та належним чином не спростовано у касаційній скарзі, не можуть свідчити про фактичне нездійснення операцій. Згідно з обставинами, викладеними у цій постанові, директор ТОВ «Пашниця Торг» завищила суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 15619993 грн, у зв`язку з чим вона є винною у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 Кодексу України про адміністративні порушення. За висновками суду апеляційної інстанції, у межах розгляду цієї справи не досліджується питання наявності або відсутності вини директора ТОВ «Пашниця Торг» у вчиненні адміністративного правопорушення, а тому при вирішенні спору про скасування спірних індивідуальних актів суд надає правову оцінку правомірності винесення податкових повідомлень-рішень.
У суду касаційної інстанції відсутні правові підстави вважати, що в ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій не надали належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентами. 
Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених в акті перевірки висновків щодо протиправного формування податкового кредиту по взаємовідносинах з відповідними суб`єктами господарювання. 
Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та ТОВ «Табако Райсінг», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська Компанія «Арніка», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро».
Інші ж доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, а саме щодо аналізу пунктів навантаження в товарно-транспортних накладних, виписаних ТОВ «Табако Райсінг», визнання недійсним договору останнього щодо оренди земельної ділянки, та аналітичного пошуку ТЗ по «НАІС ДДАІ» МВС України не слугували підставами прийняття спірних у справі індивідуальних актів, що підтверджується дослідженими судами першої та апеляційної інстанцій актом перевірки.
Контролюючий орган у касаційній скарзі наводить рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та контрагентами, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Проте, таким доводам Відповідача суд попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
У справі, що переглядається, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що податковий орган надав належні та достатні докази на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.
Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень від 8 грудня 2021 року № 27354/13-01-07-01 та №27356/13-01-07-01 діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи й цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Щодо висновків судів про зобов`язання Головного управління Державної податкової служби у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ „Пашниця торг» за серпень 2021 року, то Відповідач, обґрунтовуючи їх помилковість, наводить  висновки вказані в постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18.
Згідно з висновком у цій справі положення пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, які зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили. Зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків. Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.  Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у Відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві  про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою.
Так, відповідно до пункту  200.15 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника. У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Отже,  наведене вище в сукупності дає підстави погодитися із твердженнями Відповідача про те, що на час вирішення цієї справи судами першої та апеляційної інстанцій у Відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Позивача про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою. 
Отже, суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимогу в частині зобов`язання Відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України та не врахували відповідних висновків Верховного Суду. Ці вимоги передчасно подані, а тому судові рішення в цій частині підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалені у справі судові рішення  в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За змістом частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін в частині вирішеної позовної вимоги про скасування податкового повідомлення рішення.  В частині вирішеної позовної вимоги про  зобов`язання  Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) за серпень 2021 року рішення судів підлягають скасуванню з ухваленням у справі нової постанови про відмову у задоволенні цієї позовної вимоги.  
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 березня 2023 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про  зобов`язання  Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) за серпень 2021 року скасувати. 
Прийняти в цій частині нову постанову.
Відмовити у задоволенні позовної вимоги про  зобов`язання  Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) за серпень 2021 року.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного  суду  від 7  березня 2023  року  в  іншій  частині  позовних 

вимог залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                          О.В. Білоус
                                                                                  І.Л. Желтобрюх