ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/11798/21
адміністративне провадження № К/990/4694/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/11798/21
за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, 
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Конишева О. В.) від 14 червня 2022року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Божко Л. А., Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.) від 11 січня 2023 року,

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2021 року Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - ПАТ «Запоріжжяобленерго») звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправною бездіяльність Східного міжрегіонального управління ДГІС по роботі з великими платниками податків, яка полягає у ненаданні згоди на продаж вказаного в актах опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року та № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року майна ПАТ «Запоріжжяобленерго» та зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати згоду на продаж вказаного в актах опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року та № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року майна ПАТ «Запоріжжяобленерго».
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскільки податковий борг ПАТ «Запоріжжяобленерго» був зменшений внаслідок часткової сплати на суму 71  273  576,71 грн, у відповідача були відсутні законні підстави для відмови у надані дозволу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яка полягає у ненаданні згоди на продаж вказаного в актах опису майна №  6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року та № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року майна ПАТ «Запоріжжяобленерго».
Зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати згоду на продаж вказаного в актах опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року та № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року майна ПАТ «Запоріжжяобленерго».
Стягнуто на користь ПАТ «Запоріжжяобленерго» понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 270 грн за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 01 лютого 2023 року Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПАТ «Запоріжжяобленерго» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 02 березня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 13 березня 2023 року Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з клопотанням про зупинення дії рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року у справі № 280/11798/21.
7. Ухвалою Верховного Суду від 20 березня 2023 року відмовлено у задоволенні вказаного клопотання про зупинення дії оскаржуваних рішень.
8. 12 квітня 2023 року до Верховного Суду від ПАТ «Запоріжжяобленерго» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року залишити без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» зареєстроване як юридична особа, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців України за ідентифікаційним кодом 00130926, та перебуває на податковому обліку в Східному Міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
11. Керуючись пунктом 89.3 статті 89 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковим керуючим, на підставі рішення керівника відповідача на протязі 2017 - 2020 років було здійснено опис майна в податкову заставу на загальну суму 730 310 039,13 грн.
12. Згідно акту опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року відповідачем було описано в податкову заставу 499 транспортних засобів ПАТ «Запоріжжяобленерго» на загальну суму 28 564 991,12 грн, а за актом опису майна № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року контролюючим органом було описано в податкову заставу 433 одиниці транспортних засобів, що належать платнику податків на загальну суму 5 421 179,58 грн.
13. Таким чином, вищезазначеними актами опису майна податковим органом у податкову заставу описано рухоме майно ПАТ «Запоріжжяобленерго» на загальну суму 33 986 170, 70 грн.
14. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що сума на яку описане майно у податкову заставу більше фактичної суми податкового боргу підприємства на 71 273576, 71 грн, станом на 06 червня 2022 року сума перевищення складає 49 963 347,46 грн.
15. Вказана сума значно перевищує загальну суму, на яку було описано рухоме майно підприємства, зазначене в актах опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року та №  8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року.
16. ПАТ «Запоріжжяобленерго» звернулось до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків листом № 001-32/3923 від 01 жовтня 2021 року, яке отримано відповідачем 07 жовтня 2021 року, у якому просило надати згоду на продаж вказаного в актах опису № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року, № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року майна.
17. Листом № 5255/6/32-00 від 13 жовтня 2021 року позивачу було відмовлено у наданні згоди на продаж майна, переліченого у вказаних актах опису. Зокрема зазначено, що не надано майно для заміни на інше майно такої самої або більшої вартості, як це встановлено приписами пункту 92.2 статті 92 ПК України, а реалізація майна проводиться через публічні торги.
18. Вважаючи відмову відповідача щодо надання згоди на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, протиправною, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що відсутні законні підстави, відповідно до яких податковий орган міг би відмовити у наданні згоди позивачу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі.
20. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що при зменшенні податкового боргу позивач може звернутися до податкового органу за наданням згоди щодо відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Такий висновок суди зробили з огляду на те, що пунктом 89.2 статті 89 ПК України балансова вартість майна повинна відповідати сумі податкового боргу платника податків.
21. При цьому суди попередніх інстанцій вважали, що платник податків зобов`язаний замінити майно яке бажає відчужувати іншим майном такої самої або більшої вартості за згодою контролюючого органу, у тому випадку коли його податковий борг не зменшився, так як балансова вартість майна яке залишається в податковій заставі та оформлено актом опису майна повинна відповідати сумі податкового боргу платника податків.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Скаржник повідомляє про відсутність висновку Верховного Суду стосовно застосування норми пункту 92.1 статті 92 ПК України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі була неправильно застосована норма пункту 92.1 статті 92 ПК України, яка передбачає надання або ненадання контролюючим органом згоди на відчуження майна, яке знаходиться в податковій заставі. 
25. На переконання скаржника, оскільки контролюючий орган, у встановлений законом строк, надав відповідь на лист-звернення позивача, судами попередніх інстанцій неправильно встановлено факт щодо дії або бездіяльності відповідача. 
26. При цьому скаржник зауважує, що суд першої інстанції визнавши протиправними дії відповідача щодо ненадання згоди на продаж вказаного в актах опису майна, вийшов за межі позовних вимог, чим допустив порушення частини другої статті 9 КАС України. 

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відповідно до підпункту 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом.
29. За змістом статті 88 ПК України з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
30. За положенням пунктів 89.2, 89.3 статті 89 ПК України, з урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.
Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
31. Згідно з пунктом 89.8 статті 89 ПК України контролюючий орган зобов`язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.
32. Пунктом 91.1 статті 91 ПК України визначено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків, що має податковий борг, призначає такому платнику податкового керуючого. Податковий керуючий повинен бути посадовою (службовою) особою контролюючого органу.
33. За правилами пунктів 92.1, 92.2, 92.3 статті 92 ПК України платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом.
Платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, тільки за згодою контролюючого органу, а також у разі, якщо контролюючий орган впродовж десяти днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді щодо надання (ненадання) згоди.
У разі якщо в податковій заставі перебуває лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди контролюючого органу за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.
У разі відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник податків за згодою контролюючого органу зобов`язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою контролюючого органу за умови часткового погашення податкового боргу.
У разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди контролюючого органу платник податків несе відповідальність відповідно до закону.
34. Відповідно до статей 88 - 90, 92, 93 та 100 глави 9 розділу II Податкового кодексу України Наказом Міністерства фінансів України від 16 червня 2017 № року 586 був затверджений «Порядок застосування податкової застави податковими органами», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14 липня 2017 р. за № 859/30727, який визначає механізм застосування податкової застави податковими органами. 
35. Розділом V цього Порядку встановлено, що платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом.
Платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, тільки за згодою податкового органу, а також у разі, якщо податковий орган впродовж десяти днів з дня отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді про надання (ненадання) згоди.
У разі якщо в податковій заставі перебувають лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди податкового органу за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за  умови, що кошти від такого  відчуження будуть  спрямовані в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.
У разі звернення платника податків з письмовою заявою щодо заміни предмета податкової застави у зв`язку з необхідністю його відчуження або оренди (лізингу) такий платник податків зобов`язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості.
Заміна предмета застави здійснюється тільки за згодою податкового органу, яка надається за умови, що балансова вартість майна, запропонованого платником податків на заміну, має таку саму або більшу вартість.
Згода надається протягом десяти днів з дня отримання від платника податків письмової заяви та оформлюється шляхом складення акта опису майна (щодо заміни предмета податкової застави) (додаток 6).
Зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою податкового органу за умови часткового погашення податкового боргу.
У разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу платник податків несе відповідальність відповідно до закону.
36. Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
37. Разом з тим, за змістом статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
38. У спірній ситуації судовими інстанціями з`ясовано, що станом на 01 грудня 2021 року позивач мав податковий борг з податку на додану вартість в сумі 659 036 462,42 грн, що підтверджується сторонами.
39. Станом на 06 червня 2022 року відповідно до наданої відповідачем інформації сума боргу позивача складає 680 346 691,67 грн.
40. Таким чином, станом на день звернення до суду, сума на яку описане майно у податкову заставу більше фактичної суми податкового боргу підприємства на 71 273576,71 грн., станом на 06 червня 2022 року сума перевищення складає 49 963 347,46 грн.
41. Згідно акту опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 від 25 квітня 2019 року відповідачем було описано в податкову заставу 499 транспортних засобів ПАТ «Запоріжжяобленерго» на загальну суму 28 564 991,12 грн, а за актом опису майна № 8/28-10-47-17/00130926 від 27 травня 2019 року контролюючим органом було описано в податкову заставу 433 одиниці транспортних засобів, що належать платнику податків на загальну суму 5 421 179,58 грн.
42. Таким чином, вищезазначеними актами опису майна податковим органом у податкову заставу описано рухоме майно ПАТ «Запоріжжяобленерго» на загальну суму 33 986 170,70 грн.
43. Вказана сума значно перевищує загальну суму, на яку було описано рухоме майно підприємства, зазначене в актах опису майна № 6/28-10-47-17/00130926 та №8/28-10-47-17/00130926.
44. Отже, оскільки у ПАТ «Запоріжжяобленерго» податковий борг зменшився, про що відповідач не заперечує, у позивача не виникає обов`язку надавати для його заміни інше майно такої самої або навіть зменшеної вартості.
45. Враховуючи, що на момент звернення позивача до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо надання згоди на продаж майна вказаного в актах опису № 6/28-10-47-17/00130926 та № 8/28-10-47-17/00130926, сума податкового боргу ПАТ «Запоріжжяобленерго» була меншою за суму, на яку було описано рухоме майно підприємства, суди попередніх інстанцій вірно вважали, що з огляду на приписи пункту 89.2 статті 89 ПК України у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у наданні згоди позивачу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі.
46. При цьому колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що платник податків може замінити майно яке бажає відчужувати іншим майном такої самої або більшої вартості за згодою контролюючого органу, у тому випадку коли його податковий борг не зменшився, так як балансова вартість майна яке залишається в податковій заставі та оформлено актом опису майна повинна відповідати сумі податкового боргу платника податків.
47. Крім того, з метою ефективного захисту порушених прав позивача у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єкту владних повноважень, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про необхідність виходу за межі позовних вимог та визнання протиправними дій контролюючого органу щодо відмови у наданні згоди позивачу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі.
48. При цьому колегія суддів враховуючи приписи пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначає про відсутність необхідності формування окремого правового висновку щодо застосування норми пункту 92.1 статті 92 ПК України, з огляду на її чіткість та зрозумілість, й неможливість множинного тлумачення.
49. Ураховуючи сукупність встановлених у цій справі обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
50. Водночас доводи касаційної скарги зазначених висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують.
51. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року у справі №  280/11798/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов