ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 804/7732/16
касаційне провадження № К/9901/2056/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність "Аграрна фірма Весна" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 (суддя - Барановський Р.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді - Лукманова О.М., Божко Л.А.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальність "Аграрна фірма Весна" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання недійсною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрна фірма Весна" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Управління, відповідач, податковий орган), в якому просило визнати недійсною (нечинною) та скасувати індивідуальну податкову консультацію Управління від 30.05.2016 №3111/10/04-36-40-03-20 та зобов`язати відповідача видати нову індивідуальну податкову консультацію на звернення Товариства від 28.04.2016 вих. №131 з урахуванням висновків суду.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що в оскаржуваній податковій консультації податковий орган роз`яснив, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), вийнятої підприємством (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг належить до операцій із реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), однак такий висновок, на думку позивача, не відповідає нормам чинного законодавства України. Так, позивач вважає, що зазначені операції не підпадають під реалізацію пального, а відтак зазначений висновок за своїм змістом суперечить нормам ПК України, у зв`язку з чим, індивідуальна податкова консультація, викладена в листі від 30.05.2016 №3111/10/04-36-40-03-20 підлягає скасуванню.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 16.01.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017, у задоволені позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволені позову, суди виходили з того, що надана платнику податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин. Висновки, викладені в відповіді не суперечать нормам ПК України, така відповідь не містить жодного правового висновку, не відповідає вимогам статті 52 ПК України, у зв`язку з чим не може вважатись індивідуальною податковою консультацією у розумінні положень даної правової норми.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Скаржник доводить, що податковий орган надав відповідь саме на запит позивача про надання податкової консультації, посилаючись на положення статті 52 ПК України, яка передбачає надання податкової консультації і відсутність чіткої відповіді на поставлене запитання не свідчить про те, що вказана відповідь не є податковою консультацією. Позивач вважає, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), вийнятої підприємством (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг не підпадають під реалізацію пального, а відтак оскаржувана податкова консультація суперечить положенням ПК України, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, позивач фактично викладає обставини, з якими він не погоджується. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.08.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 22.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач листом від 28.04.2016 вих.№131 звернувся до Управління із запитом щодо надання індивідуальної податкової консультації з таких питань: чи підлягає Товариство обов`язковій реєстрації як платник  акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур із використанням палива Товариства; чи підлягає Товариство обов`язковій реєстрації як платник  акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з перевезення врожаю сільськогосподарських культур із використанням палива Товариства.
У відповідь на запит податковим органом надані роз`яснення від 30.05.2016 №3111/10/04-36-40-03-20, в яких зазначено, що суб`єкт господарювання, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, та відповідно до положень підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України є платником акцизного податку. Таким чином, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального в розумінні положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 213 ПК України).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваної податкової консультації, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16.
Як установлено судовими інстанціями, позивач звернувся до податкового органу із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України та об`єкта оподаткування акцизним податком, обов`язку реєструватися платником акцизного, посилаючись у зверненні до податкового органу на такі обставини.
Основним видом діяльності Товариства є діяльність у сфері сільського господарства, в тому числі виробництво продукції рослинництва. З метою реалізації своєї статутної діяльності підприємство використовує як власну сількогосподарську техніку, так і укладає договори, відповідно до яких виконавці надають позивачу послуги по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур із використанням належної їм сільськогосподарської техніки, але на паливі замовника. 
Зібраний врожай позивач перевозить до елеватора як власними транспортними засобами, так і укладає договори з перевізниками, які надають послуги також з використанням палива замовника.
Підпунктом  212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Об`єктом оподаткування акцизним податком  є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (підпункт 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального (підпункт  212.3.4 пункту 213.3 статті 213 ПК України).
За правилами підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
З 01.01.2016 набрав чинності Закон України від 24.12.2015 №909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким розширено перелік платників акцизного податку.
У зв`язку з цим у позивача виникли питання стосовно того, чи вважатиметься позивач  платником акцизного податку при здійсненні певних операції з пальним.
Аналізуючи запит позивача про надання індивідуальної податкової консультації суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що такий запит не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування конкретної норми права, оскільки у зверненні підприємства відсутні відомості з приводу того яким чином буде здійснюватись заправка техніки суб`єктів господарювання, з якими позивачем укладаються договори про надання послуг.
У відповіді податковим органом роз`яснено загальні норми податкового законодавства щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації пального, зазначивши, що суб`єкт господарювання, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пункту  14.1 статті 14 ПК України є особою, яка реалізує пальне, та відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України є платником акцизного податку, у зв`язку з чим підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку контролюючим органом за місцезнаходженням юридичної особи (місцем проживання фізичної особи-підприємця) до початку здійснення реалізації пального.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржувана позивачем індивідуальна податкова консультація не містить фактичних обставин та висновків про застосування конкретної норми права у конкретних правовідносинах для їх регулювання, (оскільки такі фактичні обставини не були зазначені позивачем у зверненні) а, отже, відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці на предмет відповідності чи суперечності консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору. Надана відповідачем відповідь містить лише посилання на положення ПК України і Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 №218 і не містить жодних висновків щодо окреслених позивачем у зверненні питань, у зв`язку з чим у вказаному листі не висловлена позиція контролюючого органу щодо наявності або відсутності підстав для обов`язкової реєстрації підприємства як платника акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур та/або у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з перевезення врожаю сільськогосподарських культур із використанням палива позивача.
Як було зазначено раніше, податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки ПК України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Ураховуючи встановлені судами обставини у даній справі, суди дійшли правильного висновку, що надана податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин. 
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що наведені у відповіді  висновки не суперечать положенням ПК України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність "Аграрна фірма Весна" залишити без задоволення.  
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк