ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 липня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/5074/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Кіровоградській області, 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року (суддя Момонт Г.М.) 
у справі № 340/5074/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біо Транс Сервіс»,   
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Кіровоградській області,   
про визнання протиправними та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії, -                                         
                                                    ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Біо Транс Сервіс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Кіровоградській області, з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7361754/41669300 від 20.09.2022 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну №1 від 01.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її направлення для реєстрації.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом безпідставно застосовано процедуру зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН з тих підстав, шо коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуги 38.21.23-00.00 відсутні в таблиці даних платник податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, і необґрунтовано відмовлено в реєстрації податкової накладної.  Позивач зазначає, що надав контролюючому органу усі необхідні пояснення та документи з метою такої реєстрації. Проте спірним рішенням відповідача відмовлено в реєстрації податкової накладної без зазначення жодної чіткої/конкретної підстави для такої відмови. Таким чином, рішення комісії підлягає скасуванню, а ефективним та реальним способом захисту його порушених прав є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН датою її подання.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року позов задоволено.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів та ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання такої податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 Головне управління ДПС у Кіровоградській області подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.  
Скаржник наполягає на правомірності прийнятого ним рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням позивачем повного пакету щодо формування податкового кредиту та податкових зобов`язань, а саме: відсутність документів, що підтверджують право власності на виробничі потужності (установок для приготування, вдування та подальшого спалювання лушпиння соняшника), що необхідні для надання зазначеної послуги по заміщенню природного газу біопаливом на обпалювальних обертових печах №2, №3 Вогнетривкого-вапняного цеху. Відповідач зазначає, що надані позивачем пояснення та документи не усунули підставу, що призвела до зупинення податкової накладної. На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін через необґрунтованість доводів скаржника.
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, між Публічним акціонерним товариством «Арселорміттал Кривий Ріг» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Біо Транс Сервіс» (Виконавець) укладено договір від 15.05.2020 № 800 щодо надання послуг по заміщенню природного газу біопаливом на обпалювальних обертових печах №2, №3 Вогнетривкого-вапняного цеху Замовника.
За фактом надання послуг по зменшенню витрат на споживання природного газу на обертовій печі №3 (в рамках послуги надано біопалива 5539,42 т) ТОВ «Біо Транс Сервіс» відповідно до вимог  ст.201 Податкового кодексу України   склав податкову накладну №1 від 01.02.2022 на суму 58 540 079,42 грн., у тому числі ПДВ 9 756 679,90 грн., яку 13.09.2022 направив на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до отриманої позивачем квитанції від 13.09.2022 №41669300 податкову накладну №1 від 01.02.2022 прийнято, але реєстрація її зупинена, та зазначено підстави зупинення, зокрема, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 38.21.23-00.00 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 16.09.2022 №1.
У повідомленні  зазначено, що ТОВ «Біо Транс Сервіс» надано послуги по заміщенню витрат на споживання природного газу на споживання природного газу на обертових печах №2 та №3 ПрАТ «Арселорміттал Кривий Ріг». 
Також, в межах послуги надано біопалива лушпиння соняшникового 5 539,42 т. та підписано Акт із ПрАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» №2 від 01.02.2022 на суму 58 540 079,42 грн, у тому числі ПДВ 9 756 679,90 грн. На підставі Акта складена податкова накладна №1 від 01.02.2022. До пояснень додано 67 додатків.
Зокрема, надано пояснення; копії наказу про затвердження штатного розкладу; креслення (монтажні схеми); квитанції №2 до таблиці даних платника; договір підряду з ТОВ «Інваріант»; специфікація до договору; додаткова угода; договори поставки з ТОВ «Олійний Дім», з ТОВ «Біосід»; специфікації до договору; видаткові накладні на лушпиння соняшникове; товарно-транспортні накладні (перевізники: ТОВ «Рубікон Логістик», ТОВ «Еко Тайм 737», ТОВ «Інтер Форвардінг»); договір на надання послуг з перевезень вантажів автомобільним транспортом з ТОВ «Інтер Форвардінг», додаткові угоди до договору; акти надання послуг (транспортні послуги) від ТОВ «Інтер Форвардінг», товарно-транспортні накладні та реєстри; договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом з ТОВ  «Еко Тайм 737», додаткові угоди до договору, акти надання послуг (транспортних послуг по маршруту с.  Лозуватка, Дніпропетровська область  м.  Кривий Ріг, Дніпропетровська область); договір на перевезення вантажів та специфікації до договору з ТОВ  «Рубікон Логістик»,  акти приймання-передачі наданих послуг з перевезення вантажу; договору перевезення вантажу з ТОВ «С.В.-Транс», акти надання послуг (транспортно-експедиційні послуги) від ТОВ «С.В.-Транс» та товарно-транспортні накладні; акт надання послуг від ТОВ «Екопостач-КР», товарно-транспортні накладні та реєстр; договір оренди нерухомого майна з ТОВ «Хорвакс технології», акт здачі-прийняття робіт (надання послуг)  - оренда нежитлового приміщення за січень від ТОВ  «Хорвакс технології», договір оренди приміщення, акт надання послуг (оренди приміщення) від фізичної особи ОСОБА_1 , договір оренди нежитлового приміщення з ТОВ  «Українське Біоджерело», акт приймання-передачі приміщення, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від ТОВ «Українське Біоджерело»; договір щодо надання послуги по заміщенню використання природного газу біопаливом,  акт надання послуг, банківська виписка, товарно-транспортні накладні. 
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.09.2022 №7361754/41669300 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів.
За поясненнями відповідача-2 ним встановлено відсутність документів, що підтверджують право власності на виробничі потужності (установок для приготування, вдування та подальшого спалювання лушпиння соняшника), що необхідні для надання зазначеної послуги. На момент розгляду повідомлення, відповідно до баз ДПС інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП:офіси (м. Кривий Ріг, м.  Лисичанськ, м.  Кропивницький), склади (м.  Кривий Ріг, м. Кропивницький), промисловий майданчик у м.  Кривий Ріг, навантажувачі телескопічні та ковшово-шнековий.   
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.10.2022 №51573/41669300/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваного рішення.
Порядок складення податкової  накладної та реєстрація її в  Єдиному реєстрі податкових накладних врегульовано  ст. 201 Податкового кодексу України.
У відповідності до абз.1 п. 201.1 ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України  визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України  в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010,  згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.18 Порядку №1246  на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
На час виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті  ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520  затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якому Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня)  п. 2 Порядку.
Відповідно до п.3, п.4  Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Відповідно до п.11 Порядку № 520 підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено судом вище, зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2022 зумовлено тим, що господарська операція платника податку відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
У додатку 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема відповідно до п. 1 Критеріїв це відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Виходячи з аналізу наведених норм, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документів на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару/послуги в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачається; обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Надіслана позивачеві квитанція про зупинення податкових накладних містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому контролюючий орган в установленому порядку не довів відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку та/або відповідність відображеної у податковій накладній №1 від 01.02.2022 господарської операції з надання послуг критеріям ризиковості здійснення операцій та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Також відповідачем-2 не підтверджений факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості надання послуг, про які зазначено у податковій накладній, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Щодо пропозиції платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, суд першої інстанції правильно встановив, що контролюючим органом не зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач подав контролюючому органу письмові пояснення, та копії документів на підтвердження здійснення господарської операції, відображеній у податковій накладній №1 від 01.02.2022, у яких позивач надав до контролюючого органу, у тому числі, документи на підтвердження факту надання обумовлених відповідним договором послуг.  
З приводу поданих позивачем документів суд апеляційної інстанції зазначає, що сукупність цих документів, виходячи з суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом – замовником ПАТ  «Арселорміттал Кривий Ріг», підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН вказаної вище податкової накладної, складеної за фактом надання послуг по заміщенню природного газу біопаливом на обертовій печі №3 Вогнетривкого-вапняного цеху замовника.
Контролюючим органом не наведено жодних обґрунтувань щодо необхідності подання саме тих документів, про які зазначено в оскаржуваному рішенні. При цьому подання саме таких документів не вимагалось під час зупинення реєстрації та пропозиції подання документів.
За правовим висновком у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, оскільки контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію, у такому випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Також суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що в будь-якому випадку відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Більш того суд апеляційної інстанції звертає увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2022.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуване рішення №7361754/41669300 від 20.09.2022  про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2022 неможливо визнати обґрунтованим, а отже воно не відповідає критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправним і підлягає скасуванню.
Всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Також апеляційний суд вважає, що в цьому випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Пунктами 19, 20 наведеного вище Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих платником податків податкових накладних покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, - ДПС України.
Зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкової накладної в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З приводу посилання відповідача на висновки Верховного Суду в постанові від 21.05.2019 № 0940/1240/18 на підтвердження своєї позиції щодо невірно обраного способу захисту суд звертає увагу, що у цій постанові Верховний Суд не надав жодних оцінок обраного позивачем способу захисту, в той же час  за результатами розгляду справи підтвердив правильність зазначеного способу захисту. 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –                                                     
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року у справі № 340/5074/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко