П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/1716/23	

Перша інстанція: суддя Пекний А.С.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Шевчук О. А., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс Меридіан» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

31 січня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс Меридіан» (далі – ТОВ «Транс Меридіан») звернулось до суду першої інстанції з позовом в якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.11.2022 №7543241/44591468 щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 05.05.2022 №6;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказану вище податкову накладну №6 від 05.05.2022.

Обґрунтовуючи вимоги платник податків зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії.
На думку позивача, в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не підкреслено та не зазначено, яких саме первинних документів не вистачає для позитивного прийняття рішення.
Також позивач наголошує, що ним надано відповідні пояснення та первинні документи, які відображають господарську операцію між ним та контрагентом ТОВ «ПЕРША ЛЬВІВСЬКА ЕКСПЕДИЦІЯ» з перевезення вантажу.
Крім того, ТОВ «Транс Меридіан» зосереджує увагу на тому, що рішенням Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.07.2022 №179339 його визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку.

Щодо зобов`язальної частини позову ТОВ «Транс Меридіан», посилаючись на надання повного пакету документів, який підтверджує виконання господарської операції, вважає, що наявні підстави для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи, позов ТОВ «Транс Меридіан» задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 05.05.2022 датою її подання на реєстрацію.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції указав, що зупинення реєстрації податкової накладної відбулось у зв`язку з віднесенням позивача до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, однак, суб`єкт владних повноважень не вказав, яка саме інформація щодо позивача свідчить про його ризиковість.
Водночас, суд першої інстанції встановив, що позивач надав до контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарської операції з контрагентом ТОВ «ПЕРША ЛЬВІВСЬКА ЕКСПЕДИЦІЯ» щодо перевезення вантажу, а тому у контролюючого органу було достатньо підстав для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Дійшовши висновку про протиправність оскаржуваного рішення та про наявність підстав для його скасування, суд першої інстанції поважав, що належним способом захисту порушеного права ТОВ «Транс Меридіан» є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних – податкову накладну №6 від 05.05.2022 датою її фактичного надходження на реєстрацію.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Обґрунтування доводів апеляційної скарги складається з такого.
По-перше, скаржник вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
По-друге, в апеляційній скарзі її автор посилається на те, що ТОВ «Транс Меридіан» рішенням від 19.07.2022 №174024 включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
По-третє, позивачем на розгляд Комісії регіонального рівня не надано фінансових документів, які б підтверджували перерахування коштів на рахунок позивача за надані послуги з перевезення, додатки до договору перевезення, плану рахунків бухгалтерського обліку, які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення господарської операції.
Останнє на чому наполягає скаржник це на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, оскільки така вимога є передчасною, адже належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

ТОВ «Транс Меридіан», скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, вважає її необґрунтованою та просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Доводи відзиву відображають позицію суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог.

У зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), справа, відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України, розглянута в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «Транс Меридіан» є юридичною особою, яку зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 15.12.2021, основним видом діяльності є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
18.01.2022 між ТОВ «ПЕРША ЛЬВІВСЬКА ЕКСПЕДИЦІЯ» (Експедитор) та ТОВ «Транс Меридіан» (Виконавець) було укладено Договір перевезення №2181, за яким Виконавець зобов`язується доставити (організувати доставку) довірений йому Експедитором вантаж (товар) до пункту призначення та видати його особі, яка має право на його одержання (Одержувачеві), а Експедитор зобов`язується сплатити встановлену плату за перевезення вантажу (товару) в строки та на умовах, визначених угодою Сторін.
Даним договором було передбачено, що розрахунки за послуги здійснюються в безготівковій формі, шляхом перерахування на поточний рахунок Виконавця до 14 банківських днів після отримання Експедитором оригіналів рахунку, акту виконаних робіт (послуг), ТТН з відміткою про одержання вантажу та інших документів, вказаних в заявці.
До того ж, у разі відсутності в ЄРПН зареєстрованої податкової накладної, оплата проводиться за мінусом суми ПДВ.
05.05.2022 ТОВ «Транс Меридіан», у зв`язку з виконанням послуг з перевезення вантажів та підписання акту надання послуг №137, було складено податкову накладну № 6 та подано документ на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Згідно виписки по рахунку від 14.06.2022 на розрахунковий рахунок ТОВ «Транс Меридіан» від ТОВ «ПЕРША ЛЬВІВСЬКА ЕКСПЕДИЦІЯ» надійшли кошти згідно умов вказаного вище договору.
Відповідно до квитанції від 14.07.2022 податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено:
«Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 05.05.2022 № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Далі, 19.07.2022 рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі № 174024 ТОВ «Транс Меридіан» було віднесено до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Натомість, 28.07.2022,  Комісією  з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийняте рішення  № 179339 про невідповідність ТОВ «Транс Меридіан» критеріям ризиковості.
18.10.2022 позивач, за допомогою засобів електронного зв`язку, направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №6 від 05.05.2022, реєстрацію якої зупинено, а саме:
-          акт надання послуг № 137 від 05.05.2022 щодо підтвердження першої події за пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України;
-          виписка по рахунку від 14.06.2022;
-          договір перевезення №2181 від 18.01.2022;
-          заявка №2022-003273 від 02.05.2022 до Договору №2181 від 18.01.2022;
-          ТТН №МФ-П-0000003102 від 03.05.2022;
-          договір оренди транспортних засобів №1 від 04.01.2022;
-          акт приймання-передачі до договору оренди транспортних засобів з ТОВ «ГАМА-ІНВЕСТ»;
-          договір оренди та акт прийому-передачі до договору від 04.01.2022 з ТОВ «ІМПЕКС ЛОГІСТИК» (оренда гаражу);
-          договір оренди нежитлового приміщення від 15.12.2021 з ФОП ОСОБА_1 (оренда офісного приміщення);
-          договір №41ПК-14991/21 від 22.12.2019, договір на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками №418/01 від 24.01.2022 з ТОВ «ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР» (поставка паливно мастильних матеріалів), договір поставки №1 від 22.12.2022 з ФОП ОСОБА_2 (поставка паливно мастильних матеріалів);
-          акти наданих послуг;
-          виписки по розрахунковому рахунку ТОВ «Транс Меридіан»;
-          виписка з ЄДРЮО ТОВ «Транс Меридіан»;
-          повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність - Форма №20-ОПП з Квитанцією про реєстрацію № 9001687342 від 14.01.2022;
-          копія штатного розпису;
-          повідомлення про прийняття працівників на роботу з Квитанцією про реєстрацію № 9399516940 від 29.12.2021.

01.11.2022 контролюючим органом прийнято рішення №7543241/44591468 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 05.05.2022.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної визначено:
-          «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)».

За результатом адміністративного оскарження вказаного рішення від 01.11.2022, Державна податкова служба України 30.12.2022 прийняла рішення про залишення скарги ТОВ «Транс Меридіан» без задоволення, а рішення без змін.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для її задоволення, з огляду на таке.
Так, ГУ ДПС в Одеській області у своїй скарзі вважає, що спірне рішення про зупинення реєстрації податкової накладної прийнято виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Відкидаючи даний довід, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку, на дату виникнення податкових зобов`язань, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У відповідності із п.14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із пунктом 201.7 статі 201 Податкового кодексу України накладна складається на кожне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок, попередня оплата (аванс).
Згідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Якщо протягом операції не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України ; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Приписами пункту 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
Відповідно до п.2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно пунктів 4, 5, 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як бачимо із наведеного вище, податковий орган порушує питання про те, чи відповідає платник критеріям ризиковості, лише після того як платник намагається зареєструвати податкову накладну чи розрахунок коригування до неї. При цьому Порядок № 1165 чітко визначає наступну послідовність дій податківців:
-          крок перший: спочатку зупиняється реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування, а лише потім крок другий: комісія розглядає питання про ризиковий статус платника, наслідком чого і може стати рішення про ризиковість.

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Згідно Додатку 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 8 цих Критеріїв у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового Кодексу України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), в тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Аналіз фактичних обставин справи свідчить про те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків – ТОВ «Транс Меридіан» має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної контролюючим органом також не було обґрунтовано, які саме документи надані платником складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної та які документи платник податків має надати для прийняття рішення щодо реєстрації такої податкової накладної.
Оскаржуване рішення містить лише загальне твердження: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», проте не вказано, які саме документи не подані при реєстрації податкової накладної та яких документів не вистачає для прийняття рішення про її реєстрацію.
Водночас, можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Однак, у даному випадку, неконкретизація переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, зумовила перебування позивача у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний у розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створилися передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної.
Слід зазначити, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області про зупинення реєстрації податкової накладної є актом індивідуальної дії.
Так, правовий акт індивідуальної дії – це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18, від 03 червня 2021 року по справі №2040/7098/18.
Незважаючи на відсутність конкретизації про те, яку первинну документацію необхідно надати платнику податків для проведення реєстрації податкової накладної, позивач надав письмові пояснення з відповідними копіями первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операцій.
Проте, ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про відмову в реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН, не зазначивши, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття позитивного рішення.

Варто також уваги, що 28.07.2022 комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення № 179339 про невідповідність ТОВ «Транс Меридіан» критеріям ризиковості.
Тобто, контролюючий орган своїм рішенням підтвердив, що ТОВ «Транс Меридіан» не є ризиковим підприємством, в тому числі і за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Водночас, незважаючи на дане рішення, 01.11.2022 суб`єкт владних повноважень приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.05.2022 №6 за пунктом 8 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Отже, дії суб`єкта владних повноважень є суперечливими.

Посилання скаржника в апеляції, що ТОВ «Транс Меридіан» рішенням від 19.07.2022 №174024 включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку не мають правового значення, оскільки іншим рішенням від 28.07.2022 визнано, що вказаний платник податків не відповідає критеріям ризиковості.

Крім того, слід погодитись з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної на підставі відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, не вказав, яка саме інформація стосовно позивача свідчить про ризиковість платника податку.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області звинувачує ТОВ «Транс Меридіан» у ненаданні, при реєстрації податкової накладної, певних документів.
Однак, колегія суддів вважає таке звинувачення необґрунтованим, оскільки суб`єкт владних повноважень не зазначив платнику податків конкретний перелік документів, який йому слід надати для реєстрації податкової накладної.
Також не було зазначено документів, яких, на думку суб`єкта владних повноважень, не вистачає і у спірному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної.

Є також доречним звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 (справа №500/2237/20), яка полягає у тому, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Слід також зазначити, що в доводах апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога є передчасною, адже належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Відповідаючи на такий довід колегія суддів зазначає, що згідно п.20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
У нашому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану податкову накладну є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.

Підсумовуючи викладене та враховуючи те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, є всі підстави, відповідно до статті 316 КАС України, для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України, не здійснюється.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 325, 328 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс Меридіан» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 О. А. Шевчук

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

          Повне судове рішення складено 12.09.2023.