ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 320/2797/21
адміністративне провадження № К/990/2806/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  320/2797/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлень-рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Лисенко В. І.) від 23 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Сорочка Є. О., Коротких А.  Ю., Федотова І.  В.) від 22 листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» (далі - ТОВ «Аверс солд») звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001860704 від 13  січня 2021 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області, на підставі акту перевірки №3942/10-36-07-04/42514786 від 09 грудня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Аверс солд» (код ЄДРПОУ - 42514786) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» (42514786) за вересень 2020 року у розмірі 2 495 043 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зауважував про відсутність порушення ним вимог податкового законодавства, оскільки договірні відносини щодо поставки товару та надання послуг між ним та контрагентом - ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» мали реальний характер, товар поставлено, а послуги надані та оплачені. Зазначені факти підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.
2.1 Позивач звертав увагу також на те, що відповідачем не було надано жодного належного доказу на підтвердження фіктивності (безтоварності) договору, укладеного між ним та контрагентом - ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» у періоді, що перевірявся, а тому твердження податкового органу про безпідставне завищення ТОВ «Аверс солд» суми податкового кредиту та, як наслідок, заниження зобов`язань зі сплати податку на додану вартість, є необґрунтованими.
2.2 Крім того, при укладенні та виконанні договору з контрагентом позивач діяв добросовісно, відповідно до ділової мети підприємницької діяльності та не був обізнаний про будь-які можливі правопорушення зі сторони контрагентів, а тому не повинен нести негативні наслідки за недотримання податкової дисципліни іншими платниками податків.
2.3 Отже, на думку позивача, рішення податкового органу є незаконним, оскільки при його прийнятті відповідачем невірно встановлено факти та застосовано норми закону.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001860704 від 13  січня 2021 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області, на підставі акту перевірки №3942/10-36-07-04/42514786 від 09 грудня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Аверс солд» (код ЄДРПОУ - 42514786) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
Зобов`язано Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 31 січня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
5.1 Крім того, ухвалою Верховного Суду від 31 січня 2023 року відмовлено у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Київській області про зупинення виконання рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у цій справі.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Аверс солд» (ідентифікаційний код: 42393784, місцезнаходження: 08301, Київська обл., м. Бориспіль, вул. Київський шлях, буд. 76-б), з 03 жовтня 2018 року зареєстровано як юридична особа, номер запису про реєстрацію №13541020000007331. Позивача взято на податковий облік в органах податкової служби з 01  листопада 2018 року №102818247032, наразі він перебуває на обліку у ГУ ДПС у Київській області, Бориспільське управління. Позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість з 01 листопада 2018  року №200426351.
9. 22 червня 2020 року ТОВ «Аверс солд» подана до податкового органу податкова декларація з податку на додану вартість за вересень 2020 року податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 2 495 043 грн.
9.1 У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від`ємного значення з ПДВ у розмірі 2 495 043 грн. заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку.
10. До податкової декларації позивачем були додані, зокрема: довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Додаток 2); заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4); розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5).
11. Направлення позивачем податкової звітності та її отримання контролюючим органом підтверджується наявною у матеріалах справи копією квитанції № 2.
12. У період з 30 листопада 2020 року по 04 грудня 2020 року Головним управлінням ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аверс солд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2020 року.
13. За результатами перевірки було оформлено акт № 3942/10-36-07-04/42514786 від 09 грудня 2020  року, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем вимог пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2020  року в розмірі 2 495 043 грн, у результаті чого ТОВ «Аверс солд» відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 2 495 043 грн за вересень 2020 року.
14. На підставі висновків акта перевірки, відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 , пункту 78.1.8 статті 78, статті 79 ПК України Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року, яким позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за вересень 2020 року на суму 2 495 043 грн.
15. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2021 року протиправним, прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що в ході проведеної перевірки позивачем було надано всі необхідні первинні документи, що підтверджують реальність проведення господарських операцій, за результатами яких сформовано податковий кредит, що вплинув на формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
16.1 Водночас суди попередніх інстанцій зазначили про те, що відповідачем не надано документальних підтверджень відсутності фактичного виконання господарських операцій, узгодженості дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями постачальників/виконавців, а тому твердження відповідача про відсутність реального характеру договору, укладеного між позивачем та його контрагентом, є необґрунтованим.
16.2 Щодо ненадання позивачем документів на підтвердження якості придбаного товару, то суди зауважили, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський та податковий облік, і не містить відомостей про господарську операцію.  Відсутність сертифікату якості не є підставою для визнання операцій з постачання товарів нереальними.
16.3 Щодо доводів податкового органу про відсутності у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, то суди попередніх інстанцій зазначили про те, що ця обставина не свідчить про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин зазначена юридична особа не була позбавлена права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності.
16.4 Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що безпідставними є посилання відповідача на відсутність у позивача первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції у зв`язку з відсутністю у товарно-транспортних накладних даних щодо довіреностей на отримання цінностей та осіб, яким вони видані, оскільки, наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими та податковими накладними, які були надані позивачем під час перевірки, про що зазначені в акті перевірки.
16.5 Щодо тверджень та посилань податкового органу на існуюче кримінальне провадження №  342020000000000265 за частиною п`ятою статті 191 КК України, в рамках якого досліджується діяльність ТОВ «Аверс солд», то суди попередніх інстанцій зазначили про те, що подібна інформація не є підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних господарських операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.
17. Також суди попередніх інстанцій зауважили, що з врахуванням встановленого права позивача на бюджетне відшкодування ПДВ, такий спосіб захисту порушеного права як зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивач, є належним на найбільш ефективним засобом захисту прав та інтересів товариства, яке виключатиме можливість подальших зловживань у спірних правовідносинах.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
19. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
20. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 січня 2021 року у справі №  420/3897/19, від 04 лютого 2020 року у справі №  160/1283/19, від 11 червня 2019 року у справі №  826/13018/18, від 12 березня 2019 року у справі №  826/3632/17, від 11 вересня 2019 року у справі №  814/1932/17, від 21 січня 2021 року у справі №  821/1851/16, від 26 лютого 2019 року у справі №  816/2192/16, від 03 квітня 2018 року у справі №  811/1344/16, від 25 березня 2020 року у справі №  811/446/16, від 07 травня 2020 року у справі №  815/6602/15 та від 25 лютого 2020 року у справі №  320/6625/18, що призвело до неправильного застосування статей 44, 198, 200 ПК України, статей 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
21. Також скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій встановили обставини справи, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме, видаткових та податкових накладних ТОВ «Великоцепцевський Аграрій» за відсутності документів зернового складу на зберігання зернових культур.
22. Крім того, суди попередніх інстанцій не врахували та не надали відповідної правової оцінки таким обставинам справи, а саме: відсутності у контрагента позивача відповідної матеріально-технічної бази для вирощування сільськогосподарської продукції та відповідних кваліфікованих працівників; дефекти в наданих документах; відсутності у позивача документів на зберігання зерна; наявність кримінальних проваджень.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
24. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
25. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
26. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
27. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
28. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
29. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
30. Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193  цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
31. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
32. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
34. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
35. Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
36. Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України
37. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
38. Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
39. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
40. З системного аналізу наведених вище положень законодавства випливає, що єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту та сум, на які збільшено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, є належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи за результатами реальної господарської операції, що підтверджують її повноту та зміст відповідно до цілей господарської діяльності платника податків.
41. У ході розгляду справи установлено, що основним видом діяльності ТОВ «Аверс солд» за КВЕД є 46.21. Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
42. 14 лютого 2020 року між ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» (Постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (Покупець) укладено договір поставки № ВПП-14/02/20 ВЦА, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі «товар», а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору.
43. Розрахунки проводяться в національній валюті України гривні (пункт 2.1 Договору поставки).
44. Згідно з пунктами 3.3 - 3.5 Договору поставки право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром постачальник повинен передати покупцю видаткові накладні та товаротранспортні накладні.
45. На виконання умов вказаного договору, ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» було передано, а ТОВ «Аверс солд» прийнято товар (пшеницю 3-го, 4 - го класу та 2-го класу), про що сторонами були складені та підписані видаткові накладні, які були надані відповідачу під час перевірки, що відображено в акті перевірки та не заперечувалось відповідачем.
46. Як вбачається з матеріалів справи, в рахунок оплати за відвантажену продукцію ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» отримало від ТОВ «Аверс солд» грошові кошти, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.
47. Транспортування реалізованої продукції здійснювалося ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» власними силами, про що свідчать наявні у матеріалах справи товарно-транспортні накладні.
48. За наслідками господарської операції складені податкові накладні, на підставі яких заявлено бюджетне відшкодування.
49. У ході розгляду справи також установлено, що отримана від ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» продукція була експортована ТОВ «Аверс солд» до Сінгапуру, Болгарії, Естонії, Дубаї та ін. на умовах укладених контрактів з наступними покупцями: OLAM INTERNATION LIMITED, AGRO BORD EOOD, AL GHURAIR RESOURCES INTERNATIONAL LLC, VIKING TRADING OU, AGR LTD на підтвердження чого позивачем додані договори, митні декларації та інвойси.
50. Також частина із придбаної пшениці та кукурудзи згідно Договору поставки №150120 від 15  січня 2020 року, була продана ТОВ «Маліфісента», на підтвердження чого позивачем долучено договір поставки, видаткові накладні, накладні на повернення, специфікації до договору.
51. Частина придбаної пшениці із придбаної пшениці та кукурудзи згідно Договору поставки №1520 від 15 січня 2020 року, була продана ТОВ «ЛЬВІВ ГРОС», на підтвердження чого позивачем долучено договір поставки, видаткові накладні, накладні на повернення, специфікації до договору.
52. Судами попередніх інстанцій також установлено, що для виконання умов поставки продажу пшениці ТОВ «Аверс солд» укладено договори на виконання послуг по декларуванню та митному оформленню товарів, що переміщуються через митний кордон та про надання послуг з приймання, сушки, доробки та зберігання зерна.
53. Так, для оформлення вантажно-митних декларацій по експорту було укладено ряд договорів з наступними контрагентами:
- ТОВ «Укр-грейн`договір транспортного експедирування 32020-6 від 10 лютого 2020 року;
- ТОВ «СМТ Южний» договір на брокерські митні послуги № РБ/276-19 від 11 грудня 2019 року;
- ТОВ «Боріваж» договір на надання митно-брокерських послуг №Д/Т-19/212 від 26 лютого 2020  року;
- ТОВ «Транспортно-експедиторська компанія «Зектер» договір на виконання послуг по декларуванню та митному оформленню предметів, що переміщуються через митний кордон України №11-ТБ від 17 грудня 2019 року;
- ТОВ «Ніка Транс Логістика» договір доручення №НТЛ-825-Б від 10 грудня 2019 року, платіжні доручення;
- ТОВ «ЄВТ Грейн» №ЄГ-АС-136 від 16 грудня 2019 року, платіжні доручення;
- ТОВ «Одемара-Інтер» договір на митно-брокерське обслуговування № O-І/320 від 17 грудня 2019  року, платіжні доручення.
54. Також було укладено договори про надання послуг з приймання, сушки, доробки та зберігання зерна з наступними контрагентами:
- ТОВ «Боріваж» договір тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна № Д/19-46 від 18 лютого 2020 року;
- ТОВ «М.В. Карго» договір про надання послуг з приймання, сушки, підробці та зберігання зерна №04/12-2019-2 від 04 грудня 2019 року, платіжні доручення.
55. Зі змісту акта перевірки вбачається, що фактичною підставою для відмови позивачу в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 2 495 043 грн за вересень 2020 року слугували висновки перевіряючих щодо неможливості підтвердити товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентом з огляду на відсутність придбання по ланцюгу постачання контрагентом даної номенклатури товарів, а господарські відносини не мають змісту, обсягів та фактів здійснення господарських відносин.
56. Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем було належними та допустимими доказами підтверджено реальність спірних господарських операцій та, відповідно, правомірність їх відображення у податковому обліку.
57. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суддів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.
58. Колегія суддів Верховного Суду наголошує на тому, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
59. У ході розгляду цієї справи відповідач наголошував на тому, що операції з постачання сільськогосподарської продукції з боку ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» на адресу позивача мали лише документальне оформлення, без реального руху товарно-матеріальних цінностей.
60. Так, контролюючий орган зауважував, що ні до перевірки, ні до матеріалів справи позивач не долучив додатки до договорів поставки, які є його невід`ємною частиною. При цьому, умови цих договорів не містять інформації щодо пунктів навантаження, умов та пунктів зберігання продукції. 
60.1. Крім того, у наданих позивачем товарно-транспортних накладних було зазначено пункт навантаження. Водночас інформації про те, чиї саме склади знаходяться за цією адресою, не надано, як і не долучено документів на підтвердження факту користування чи володіння такими складами. 
60.2 Також у долучених до матеріалів справи товарно-транспортних накладних відсутні будь-які відмітки штемпеля терміналу пункту призначення. 
60.3 Крім того, перевізником, згідно наданих товарно-транспортних накладних, було ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій». Водночас відповідно до відомостей АІС «Податковий Блок» у зазначеного контрагента відсутні у володінні чи користуванні будь-які транспортні засоби.
60.4 Також відповідач зазначав про те, що долучені до матеріалів справи видаткові накладні не відповідають вимогам первинного документа відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме, у них відсутні посилання на відповідний договір та не заповнена графа «Основний склад», що унеможливлює ідентифікацію відповідної господарської операції. 
61. Скаржник також звертав увагу на відсутність у контрагента позивача відповідної матеріально-технічної бази для вирощування сільськогосподарської продукції (сільськогосподарської техніки, посівних площ, місць зберігання продукції), а також на відсутність відповідних кваліфікованих працівників
62. Однак зазначеним доводам відповідача належної оцінки судами попередніх інстанцій надано не було.
63. Крім того, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено факт доставки та передання позивачем обумовленого умовами договору складського зберігання зерна, його прийняття між ТОВ «М. В. Карго», ТОВ «БОРІВАЖ» з оформленням передбаченими нормативними актами документами та подальший рух прийнятого на зберігання зерна.
64. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки факту їх транспортування, зберігання, наявності складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності.
65. Колегія суддів Верховного Суду зауважує,  що повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
66. Верховний Суд також наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
67. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
68. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
69. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
70. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
71. Оскільки колегія суддів направляє справу на новий розгляд до суду першої інстанції, то відповідно до статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року скасувати, а справу №  320/2797/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов