ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2023 року	Львів	Справа № 140/7563/22 пров. № А/857/11349/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Максим Х.Б.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Каленюк Ж.В., 
час ухвалення судового рішення                                         14 год 38 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Луцьк,
дата складення повного тексту рішення                               10 березня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2022 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправними податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ППР) від 26 липня 2022 року: 
№0022690902 про застосування на підставі пункту 128-1.2 статі 128-1 Податкового кодексу України (далі – ПК) штрафу в сумі 5 000 000,00 грн у зв`язку із порушенням підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК; 
№00227000902 про застосування на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК штрафу в сумі 329 066,25 грн у зв`язку із порушенням пункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК; 
№0022680902 про застосування на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК штрафу в сумі 1020,00 грн у зв`язку із порушенням статей 44, 85 ПК.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі № 140/7563/22 позов було задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновки відповідача, які лягли в основу оспорюваних ППР, не відповідають фактичним обставинам справи, є передчасними, а отже свідчать про їх протиправність.
У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції безпідставно дійшов висновку, що сам факт отримаю пального в обсягах понад 1000 м3 не є достатньою обставиною для кваліфікації дій, як зберігання пального без реєстрації акцизних складів. 
Враховуючи, що загальний обсяг отриманого позивачем пального у період з 01 липня 2019 року по 31 грудня 2019 року (в межах календарного року) становить 1 018 938,87 л, що перевищує 1000 м3, він є розпорядником акцизного складу, який мав зареєструвати у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Проведеною перевіркою встановлено, що після дати виникнення обов`язку реєстрації акцизного складу та платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу) ФОП ОСОБА_1 здійснив реалізацію пального без такої реєстрації у період січня - травня 2022 року у кількості 15190 л на загальну суму 329066,25 грн, чим порушив підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК. 
Посилання суду на те, що контролюючий орган у ході перевірки вийшов за межі її предмета та об`єкта є безпідставними, оскільки відповідач для підтвердження фактів злиття пального відразу в паливні баки транспортних засобів і механізмів за іншими адресами зберігання пального письмо звернувся до позивача про отримання відповідних документів з місць зберігання пального у Тернопільській, Рівненській та Волинській областях з метою об`єктивного встановлення всіх обставин справи. Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплаті податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПК строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ФОП ОСОБА_1 підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду у режимі відеоконференції підтримав подану апеляційну скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити. 
Представник ФОП ОСОБА_1 у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт. Позивач має ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за такими місцями: 
АДРЕСА_1 ;
АДРЕСА_2 :
АДРЕСА_3 ;
АДРЕСА_4 ;
АДРЕСА_5 .
Наказом ГУ ДПС від 14 червня 2022 року №738-п з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів було вирішено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 у місці зберігання пального у АДРЕСА_4 з питань дотримання вимог ПК, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про ціни і ціноутворення» та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального. Перевірку визначено провести протягом 10 діб, починаючи з 14 червня 2022 року, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК.
Відтак ГУ ДПС у період з 15 по 23 червня 2022 року провело вказану фактичну перевірку, результати якої оформлено актом перевірки на бланку №008210 (зареєстрований 24 червня 2022 року за №03/2331/09-01/2323400056).
У акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212; статей 44, 85 ПК.
Вказані висновки обґрунтовано тим, що за адресою зберігання пального по АДРЕСА_4 було виявлено два резервуари для зберігання пального ємністю по 8,5 м3, де позивач зберігає пальне на підставі ліцензії №03080414202000205 (з терміном дії з 24 лютого 2020 року по 24 лютого 2025 року). Згідно з даними Єдиного реєстру акцизних накладних (далі – ЄРАК) ФОП ОСОБА_1 протягом 2021 року отримав пальне об`ємом 1222,98 м3, що перевищує 1000,00 м3 в місцях зберігання пальним, на які отримав відповідні ліцензії, та не зареєстрував п`ять акцизних складів в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового. Під час проведення фактичної перевірки місця зберігання пального ФОП ОСОБА_1 здійснював реалізацію пального без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку.
За даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 «Паливо» за 2022 рік, відомостями по рахунку 203 «Паливо за 2022 рік (списання надходження)» та актів списання пального списано 15190 л пального на загальну суму 329 066,25 грн. 
У ході перевірки контролюючим органом позивачу було надано письмову вимогу від 21 червня 2022 року про надання копій оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 «Паливо», актів списання пального, заправочних відомостей та шляхових листів за період з 01 січня 2022 року по 14 червня 2022 року за усіма місцями зберігання ним пального у строк до 13:00 год 23 червня 2022 року. 
У вказаний строк ФОП ОСОБА_1 надав копії документів (згідно з описом на 718 аркушах) за місцем зберігання пального по АДРЕСА_4 . Про ненадання у повному обсязі документів на письмове звернення про надання документів від 23 червня 2022 року працівниками контролюючого органу було складено відповідний акт.
ФОП ОСОБА_1 не погодився із висновками, викладеними у акті фактичної перевірки, подав заперечення на акт, за результатами розгляду якого ГУ ДПС листом від 21 липня 2022 року №1040/12/03-20-09-02-06 його повідомило, що висновки акта за результатами фактичної перевірки не підлягають скасуванню. 
Відтак, на підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС 26 липня 2022 року прийняло оспорювані ППР №0022690902, №00227000902 та №0022680902. 
ФОП ОСОБА_1 скористався правом на оскарження вказаних ППР у адміністративному порядку, однак рішенням Державної податкової служби України від 12 жовтня 2022 року №12571/6/99-00-06-03-02-06 його скаргу залишено без задоволення.
У подальшому ФОП ОСОБА_1 звернувся за захистом своїх прав до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. 
За приписам пункту 61.1 статті 61 ПК податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту). 
Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано приписами статті 80 ПК.
80.1. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
80.2. Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані, зокрема, зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Приписами пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК встановлено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу  тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 000 грн.
Відтак, обов`язок реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК.
За правилами підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК платниками акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
При цьому згідно із підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Водночас підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поряд із цим не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
З урахуванням наведеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що під реалізацією пального слід вважати фізичну передачу пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного для власного споживання або промислової переробки, однак передача пального на власні потреби суб`єктом, що не є розпорядником акцизного складу, такою реалізацією не вважається.
За визначенням, що міститься у пункті «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК, акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Водночас приписами статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі – Закон №481/95-ВР) встановлено, що під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що акцизний склад визначений як місце/територія, де розпорядник акцизного складу провадить відповідну господарську діяльність з пальним і приписами ПК не містять вимоги до суб`єкта господарювання, що здійснює зберігання пального для власних потреб, створювати акцизний склад, якщо на ньому не здійснюються операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Як свідчать матеріали справи, висновки контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 230.1 статті 230 ПК у зв`язку із непроведенням реєстрації п`яти акцизних складів ґрунтуються лише на відомостях з ЄРАН за 2021 рік, відповідно до яких позивач отримав від постачальників 1122,98 л пального. 
Виходячи із приписів пункту «б» підпункту приміщення або територію до акцизного складу, суд першої інстанції слушно зауважив, що сам лише факт отримання пального в обсягах понад 1000 м3 не свідчить про наявність достатніх підстав для висновку про зберігання позивачем пального без реєстрації акцизних складів, оскільки для оцінки наявності у діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без реєстрації акцизного складу слід встановити місце та спосіб зберігання пального, мету придбання пального, технічні характеристики використаних для зберігання споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального.
Разом із тим, у матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили про те, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам. У місці зберігання пального за місцем проведення фактичної перевірки позивача загальна місткість резервуарів для зберігання пального становить 17 м3, доказів про те, що загальна місткість ємностей за іншими місцями зберігання ним пального перевищує 200 м3 відповідачем суду не надано.
Водночас судом першої інстанції було встановлено наявність у власності та у користуванні ФОП ОСОБА_1 великовантажної автомобільної техніки і спеціальних механізмів у кількості 117 одиниць. Окрім того, відповідно до договорів оренди транспортного засобу від 22 березня 2021 року №2203, від 29 березня 2021 року №29/03/21, актів приймання передачі до них, актів надання послуг оренди позивач має у користуванні на правах оренди транспортні засоби ГАЗ 5201, загальний вантажний загальний паливоцистрена, та ГАЗ 5201 вантажний паливозаправник, технічні характеристики яких також вказані у свідоцтвах про їх реєстрацію.
ФОП ОСОБА_1 було надано докази про придбання у межах основного виду діяльності у Приватного підприємства «Укрпалетсистем» пального у значних обсягах. При цьому позивач стверджує, що при прийманні пального від постачальника розвантажував частину пального у спеціалізовані транспортні засоби, а залишок – у стаціонарні ємності для зберігання (з урахуванням їхньої місткості). 
Суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції у тому, що пальне, яке не зберігалося та не транспортувалося у паливоцистернах і не потрапляло у місця зберігання під час приймання поставленого пального, а заливалося з транспорту постачальника транзитом через паливозаправники у баки транспортних засобів, не може враховуватися при визначенні встановлених законом обсягів одержаного пального у звітний період (календарний рік) та облікованого у місці зберігання пального.
В силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд першої інстанції слушно врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 липня 2022 року у справі №420/14724/20, відповідно до яких обсяг пального, що заправлений у паливний бак, як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні норми підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК.
Відповідачем не заперечується те, що під час перевірки не було встановлено зберігання позивачем пального поза межами стаціонарних резервуарів для пального у місці зберігання пального. 
Підсумовуючи наведене, у суду першої інстанції були належні підстави стверджувати про те, що висновки контролюючого органу, викладені у акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи та є передчасними без проведення перевірки усіх місць зберігання позивачем пального, а отже ППР від 26 липня 2022 року №0022690902 є протиправним та підлягає скасуванню.
При наданні оцінки правильності вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині оспорювання ППР ГУ ДПС від 26 липня 2022 року №0022700902 апеляційний суд зазначає таке.
Позиція ГУ ДПС про встановлення порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК зводиться до того, що після дати виникнення зобов`язання реєстрації акцизного складу та платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу) той здійснив реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку у січні - травні 2022 року у кількості 15190 л на загальну суму 329 066,25 грн.
Приписами пункту 117.3 статті 117 ПК передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Однак, з урахуванням висновків суду щодо недоведеності контролюючим органом обов`язку позивача реєструвати акцизні склади відсутні й підстави стверджувати про те, що позивач здійснює реалізацію пального іншим особам і є платником акцизного податку, а отже судом першої інстанції правомірно визнано протиправним та скасовано ППР від 26 липня 2022 року №0022700902. 
Оцінюючи правомірність задоволення судом першої інстанції позовних вимог ФОП ОСОБА_1 щодо ППР від 26 липня 2022 року №0022680902, апеляційний суд зазначає таке. 
Як передбачено у пункті 44.1 статті 44 ПК, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За правилами пункту 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Обов`язку платника податків (суб`єкта господарювання) надати документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки, кореспондує право посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності), що встановлено пунктом 85.8 статті 85 ПК.
Приписами пунктів 85.6, 85.7 статті 85 ПК встановлено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як свідчать матеріали справи, ГУ ДПС фактична перевірка проводилася з метою перевірки дотримання ФОП ОСОБА_1 чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів у місці зберігання пального на АДРЕСА_4 (наказ ГУ ДПС від 14 червня 2022 року №738-п).
При цьому письмова вимога контролюючого органу від 21 червня 2022 року стосувалася надання позивачем оборотно-сальдових відомостей, актів списання, заправочних відомостей та подорожніх (шляхових) листів, інших бухгалтерських документів щодо обігу, надходження, видачі і списання пального щодо усіх п`яти місць зберігання пального, у тому числі і тих, які не були об`єктом фактичної перевірки згідно із наказом ГУ ДПС від 14 червня 2022 року№738-п.
Листом від 23 червня 2022 року №108 підтверджено, що у відповідь на письмове звернення ФОП ОСОБА_1 надав засвідчені копії документів (31 позиція, 718 аркушів), які стосувалися місця зберігання пального на АДРЕСА_4 (за 2021-2022 роки), акцентуючи на тому, що межі і предмет перевірки визначені наказом на перевірку. Складений 23 червня 2022 року працівниками ГУ ДПС опис підтверджує надання цих документів. Вказаний факт не заперечувався представником апелянта і у ході апеляційного розгляду.
При цьому у акті від 23 червня 2022 року про ненадання документів на письмове звернення працівниками ГУ ДПС вказано, що на письмову вимогу від 21 червня 2022 року про надання завірених копій документів по усіх місцях зберігання пального ФОП ОСОБА_1 у встановлений строк було надано лише завірені копії таких документів, що стосуються місця зберігання пального за адресою АДРЕСА_4 , чим порушено вимоги статті 44 та статті 85 ПК.  
З урахуванням наведених правових норм та встановлених фактичних обставин апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що ненадання позивачем документів щодо інших місць зберігання пального, про які не було зазначено у наказі ГУ ДПС від 14 червня 2022 року №738-п, не може бути підставою для притягнення його до відповідальності, а отже ППР від 26 липня 2022 року №0022680902 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у сумі у сумі 1020,00 грн підлягає скасуванню як протиправне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
При вирішенні цього спору необхідно застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі № 140/7563/22 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 28 вересня 2023 року.