ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2023 року	Львів	Справа № 460/49925/22 пров. № А/857/4240/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року  (ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження у м. Рівному суддею Комшелюк  Т. О.) у справі № 460/49925/22 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій, 

                                                     В С Т А Н О В И В :

У грудні 2022 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України та просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7258173/2706516095 від 26.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 14 від 27.09.2021, складену позивачем, датою її подання.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що позивачем було сформовано та надіслано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних (надалі - ЄРПН)  податкову накладну № 14 від 27.09.2021, проте реєстрація такої податкової накладної зупинена з підстави відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Вказав, що ним як платником надано до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення господарської операції за вказаною вище податковою накладною, однак комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку повного пакету документів. Позивач зазначав, що таке рішення комісії є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки не містить жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації. 

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржив позивач, який вважає, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного та всебічного з`ясуванням обставин справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що рішення від 26.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021 прийнято комісією ГУ ДПС у Рівненській області з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» вказано: «Не надано оборотно-сальдової відомості та/або акту звірки з контрагентом». Разом з тим, з долученої відповідачем копії Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовам ПН/РК видно, що до пояснень від 25.08.2022 позивачем додані акти звірки взаємних розрахунків з ТОВ «Торговий дім «Гольфстрім» та ТОВ «Фірма «Гольфстрім», а також картка рахунку 281 за вересень 2021. Підкреслює, що кожен з таких документів містить ту ж інформацію, що й оборотно-сальдова відомість. Окрім того, надіслана позивачу квитанція від 30.09.2021 за № 9286712004 про зупинення реєстрації податкової накладної від 27.09.2021 № 14 містила лише загальне формулювання щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ФОП ОСОБА_1 зареєстрований у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис, є платником ПДВ.
Відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності позивача є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення КВЕД 46.49, до інших видів діяльності належить роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах КВЕД 47.54.  

Між ФОП ОСОБА_1 (Постачальник) та його контрагентом ТОВ «Фірма Гольфстрім» (Покупець), 05.01.2017 було укладено Договір постачання № 05-01/17 (а. с. 22 - 24).
За умовами договору (п. 1.1) Договору, Постачальник зобов`язується поставляти, а Покупець приймати і оплачувати Товар в кількості та асортименті, передбачених у Специфікаціях або Накладних.
Відповідно до п. 1.2 Договору Специфікації або Накладні формуються на підставі замовлень Покупця, підписуються обома сторонами і є невід`ємною частиною цього Договору. 
Сума Договору, включаючи ПДВ, визначається згідно із Специфікаціями або Накладними, що додаються до Договору (п. 1.4).
За змістом п. 2.1 Договору Постачання Товару здійснюється на умовах EXB (EXW/CPT) склад Постачальника.

27.09.2021 ФОП ОСОБА_1 поставив ТОВ «Фірма Гольфстрім» ТМЦ на загальну суму 135 738грн, в т. ч. ПДВ 22 623грн за видатковою накладною № 25.
Транспортування ТМЦ здійснено за ТТН № Р25 від 27.09.2021.
Оплата за ТМЦ надійшла від ТОВ «Фірма Гольфстрім» на банківський рахунок позивача протягом періоду з 14.01.2021 по 06.09.2021. 
27.09.2021 позивачем було складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 14 на суму 135 738 грн у т. ч. ПДВ 22 623грн.

30.09.2021 позивачем отримано квитанцію № 9286712004 про зупинення реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України з посиланням на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7412 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

25.08.2022 позивачем подано до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та копіями документів щодо податкової накладної № 14 від 27.09.2021, до якої долучено такі документи щодо реальності господарської операції:
- Договір постачання Данильченко-Фірма;
- ТТН № Р272 від 23.09.2021;
- Видаткова накладна № 272 від 23.09.2021;
- ПН № 14 від 27.09.2021;
- ОСВ_00370233 Різьбовий патрубок Д 20мм…;
- ТТН Р25 від 27.09.2021;
- Виписка ТД;
- Акт звірки Фірма від 30.09.2021;
- Акт приймання-передачі;
- Пояснення;
- Видаткова накладна № 25 від 27.09.2021;
- Акт звірки ТД від 30.09.2021;
- Договір оренди приміщення;
- Виписка Фірма;
- Податкова накладна № 38 від 23.09.2021;
- Квитанція;
- Договір постачання Данильченко-Торговий Дім.
Наведене підтверджується скріншотом з Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/ПК. 

26.08.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у Рівненській області прийнято рішення № 7258173/2706516095 про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021.
В наведеному рішенні підставою для відмови у реєстрації податкової накладної обрано: Ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації зазначено, що не надано оборотно-сальдової відомості та/або акту звірки з контрагентом.

Позивач оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку.
Рішенням відповідача за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.09.2022 № 45434/2706516095/2, скаргу позивача залишено без задоволення, рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної без змін.

Вважаючи рішення № 7258173/2706516095 від 26.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2022 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не подав контролюючому органу належних та достатніх копій первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7258173/2706516095 від 26.08.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.09.2021 № 14 прийнято правомірно.

Такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими, виходячи з такого.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 3, 4 Порядку № 1165 (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) на які перевіряються податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2) (абзац перший пункту 5 Порядку № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно зі змісту квитанції від 30.09.2021 № 9286712004 про зупинення реєстрації податкової накладної № 14 від 27.09.2021, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток № 3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Проте, контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, визначеним пунктом 11 Порядку № 1165.
Відсутність у квитанції переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/342216 (далі - Порядок № 520) визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Поряд з тим, за приписами пункту 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку № 520).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «;Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Тобто, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Як видно зі змісту рішення № 7258173/2706516095 від 26.08.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної ФОП ОСОБА_1 № 14 від 27.09.2021, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку не надано до контролюючого органу копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації зазначено, що не надано оборотно-сальдової відомості та/або акту звірки з контрагентом.
Водночас, надаючи оцінку рішенню відповідача, що оскаржується, колегія суддів зазначає, що графа форми рішення «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» містить вимогу щодо необхідності підкреслення тих документів, які не надані. Оскаржуване ж рішення контролюючого органу не містить жодних підкреслень у вказаній графі, що по своїй суті визначає лише загальний перелік документів.
Суд наголошує, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від визначення контролюючим органом критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Колегія суддів зазначає, що позивач подав на розгляд комісії контролюючого органу - Головного управління ДПС у Рівненській області всі можливі та необхідні документи щодо господарських операцій, на підставі яких ним сформовано податкову накладну № 14 від 27.09.2021, реєстрацію якої зупинено. Так, з матеріалів справи видно і сторонами не заперечується, що позивач до повідомлення про подання пояснень долучив копії 18 документів, в тому числі акти звірки з контрагентами, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Відповідачі не надали під час розгляду справи доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування позивача в ЄРПН.
Більше того, в межах спірних правовідносин суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому недотримання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

Враховуючи вказане, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС у Рівненській області про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, що є підставою для його скасування.

Відповідно до пункту 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до вимог п.201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Разом з тим, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, позаяк суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
З огляду на фактичні обставини справи, апеляційний суд зазначає, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України провести реєстрацію податкової накладної від 27.09.2021 № 14 в ЄРПН.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відтак, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким адміністративний позов необхідно задовольнити.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з платіжною інструкцією № 509 від 22.11.2022 за подання позовної заяви позивачем сплачено 2481,00 грн судового збору. А згідно з платіжною інструкцією № 499 від 28.02.2023 позивачем сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги в сумі 3721,50 грн. Вказані кошти були сплачені на рахунки відповідних судів.
Колегія суддів вважає, що наведені вище докази є належними та свідчать про необхідність відшкодувати витрат позивача, пов`язані з оплатою судового збору в сумі 6202,50 грн.

Керуючись ст. ст. 139, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року в адміністративній справі № 460/49925/22 – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7258173/2706516095 від 26 серпня 2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 27 вересня 2021 року.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 14 від 27 вересня 2021 року датою її подання.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (33023, Рівненська область, м. Рівне, вул. Відінська, 12, код ЄДРПОУ 44070166) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір у сумі 3101 (три тисячі сто одна) грн 25 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір у сумі 3101 (три тисячі сто одна) грн 25 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин