П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
—————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/1053/23	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання дій протиправними скасування квитанції про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати три податкові накладні, 
В С Т А Н О В И В:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” звернулось із позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд:
- визнати дії Державної податкової служби України протиправними та скасувати квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.01.2023 якими відмовлено товариству з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” у реєстрації податкових накладних №43 від 27.12.2022 на загальну суму 6000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 1000000,00 грн, №45 від 29.12.2022 на загальну суму 7761341,32 грн, в т.ч. ПДВ 1293556,89 грн, №44 від 30.12.2022 на загальну суму 358546,26 грн, в т.ч. ПДВ 59757,71 грн;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені товариством з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” податкову накладну №43 від 27.12.2022 на загальну суму 6000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 1000000,00 грн, податкову накладну №45 від 29.12.2022 на загальну суму 7761341,32 грн, в т.ч. ПДВ 1293556,89 грн, податкову накладну №44 від 30.12.2022 на загальну суму 358546,26 грн, в т.ч. ПДВ 59757,71 грн.
В обґрунтування позову вказував, що вимоги ДПС України щодо виправлення податкових накладних №43 від 27.12.2022, №45 від 29.12.2022, №44 від 30.12.2022 в частині накладення підпису попереднього директора товариства з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” ОСОБА_1 є не тільки неправомірними, а й неможливими до виконання, що суттєво порушує права позивача та унеможливлює належне виконання свого обов`язку, встановленого пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.
Позивач також зазначав, що на дату складання, відповідно до статті 187 ПК України, податкових накладних №43 від 27.12.2022, №45 від 29.12.2022, №44 від 30.12.2022, директором ТОВ “ДД-СТРОЙ” була Михайлюченко Тетяна Володимирівна, яка мала повноваження щодо складання даних документів та чинний електронний підпис. На дату реєстрації податкових накладних (12.01.2023 та 13.01.2023, тобто у межах строків, визначених абзацами 14 - 18 пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України), директором ТОВ “ДД-СТРОЙ” був Білокаменський Едвард Михайлович, який мав повноваження щодо реєстрації документів та чинний електронний підпис.
Таким чином, на переконання позивача, контролюючими органами ДПС було не вірно здійснено перевірку відповідності електронного підпису та неправомірно видано квитанції про відхилення накладних, що є очевидним перевищенням повноважень, адже жодних належних причин що заважали ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не було виявлено. Чинне законодавство та порядок реєстрації податкових накладних не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації податкової накладної як зміну посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації. В даному випадку складання та реєстрація податкових накладних здійснена директором підприємства, що мав відповідні повноваження.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – задоволений частково.
Визнані протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови товариству з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” у прийнятті податкових накладних №43 від 27.12.2022 на загальну суму 6000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 1000000,00 грн, №45 від 29.12.2022 на загальну суму 7761341,32 грн, в т.ч. ПДВ 1293556,89 грн, №44 від 30.12.2022 на загальну суму 358546,26 грн, в т.ч. ПДВ 59757,71 грн.
Зобов`язано Державну податкову службу України розглянути питання щодо прийняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” №43 від 27.12.2022 на загальну суму 6000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 1000000,00 грн, №45 від 29.12.2022 на загальну суму 7761341,32 грн, в т.ч. ПДВ 1293556,89 грн, №44 від 30.12.2022 на загальну суму 358546,26 грн, в т.ч. ПДВ 59757,71 грн.
Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю ““ДД-СТРОЙ” (65012, м. Одеса, вул. Шмідта Лейтенанта, 15, код ЄДРПОУ 40553921, ІПН 232126315532) за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України (04053, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄДРПОУ 43005393) суму сплаченого судового збору у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).
В задоволенні іншої частини позовних вимог – відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт наполягав на правомірності дій відповідача щодо неприйняття на реєстрацію спірних податкових накладних, оскільки за наслідком їх автоматизованого моніторингу та розшифрування, ДПС України з дотриманням вимог п.12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом Порядок №1246), сформовано квитанції про неприйняття таких документів через відсутність інформації про право підпису на дату складання розрахунків коригування особи, що їх засвідчила.
Також звернув увагу суду апеляційної інстанції, що позивач відповідно до вимог Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557 (далі Порядок № 557), та п. 10 Порядку № 1246 мав можливість делегувати право підпису, яким у спірних відносинах, не скористався.
Вважає, що позивач міг самостійно уникнути негативних наслідків у вигляді неприйняття відповідачем спірних податкових накладних, якщо б завчасно наділив правом підпису іншу уповноважену особу, крім керівника, яка була на посаді на дату виникнення податкових зобов`язань, та подав до контролюючого органу відповідне повідомлення за формою згідно з додатком 2 до Порядку № 557.
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, товариство з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ” зареєстровано 05.01.2023 року за номером 1005561070012058566. Основний вид діяльності: організація будівництва будівель КВЕД 41.10.
Згідно з рішенням одноособового учасника ТОВ "ДД-СТРОЙ" від 04.01.2023 року звільнено з посади директора товариства ОСОБА_1 з 04.01.2023 року та призначено на посаду директора товариства ОСОБА_2 з 05.01.2023 року.
ОСОБА_2 на підставі наказу ТОВ "ДД-СТРОЙ" від 05.01.2023 року №2к приступив до виконання обов`язків директора товариства з 05.01.2023 року.
ТОВ "ДД-СТРОЙ" подано 13.01.2023 року на реєстрацію у ЄРПН податкові накладні від 27.12.2022 року №43, від 29.12.2022 року №45, від 30.12.2022 року №44, однак за результатами їх обробки не було прийнято на реєстрацію у зв`язку з тим, що відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала вказаний документ.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що враховуючи те, що наведена контролюючим органом підстава неприйняття поданих Товариством до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних не відповідає пункту 12 Порядком №1246, тоді як з матеріалів справи не встановлено проведення контролюючим органом перевірки поданих податкових накладних підставам (критеріям) закріпленим пунктом 12 Порядком №1246, висновки контролюючим органом щодо відповідності таким не надані, тоді як в межах спірних правовідносин, перевіряючи обґрунтованість рішення контролюючого органу суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, а тому суд доходить висновку, що в межах спірних правовідносин належним способом захисту порушених прав ТОВ “ДД-СТРОЙ” є зобов`язання Державної податкової служби України розглянути питання щодо прийняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезгадані податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю “ДД-СТРОЙ”.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
За змістом пп. «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цьогоКодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком №1246.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимогКодексув електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.
Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком (пункт 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуваннямЗаконів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг`та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
На виконання положень пунктів 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстраціїподаткової накладноїта/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізитиподаткової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо уподатковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначенихпунктом 12цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Дослідивши квитанції про неприйняття документів, апеляційний суд встановив, що підставою для неприйняття податковим органом до реєстрації поданих накладних ТОВ "ДД-СТРОЙ" від 27.12.2022 року №43, від 29.12.2022 року №45, від 30.12.2022 року №44 є те, що  відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала вказаний документ.
Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.
Відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.
Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюютьсяЗаконом України"Про електронні довірчі послуги".
Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.
З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557(у редакціїнаказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) затверджено Порядок № 557.
Згідно з пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку№ 557, суб`єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.
Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).
Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).
Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.
Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Автоматизована перевірка електронного документа включає:
- перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другоїстатті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»;
- перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;
- перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
- перевірку наявності обов`язкових реквізитів;
- перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Згідно з пунктом 8 розділу ІІ Порядку № 557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:
кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;
кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Апеляційний суд зазначає, що за приписами Порядку № 1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації розрахунку коригування, а не при його складанні.
Як вбачається з матеріалів справи та зазначалось вже вище, на час формування податкових накладних від 27.12.2022 року №43, від 29.12.2022 року №45, від 30.12.2022 року №44 посаду директора ТОВ "ДД-СТРОЙ" займала ОСОБА_1 .
Згідно з рішенням учасника ТОВ "ДД-СТРОЙ" від 04.01.2023 року звільнено з посади директора товариства ОСОБА_1 з 04.01.2023 року та призначено на посаду директора товариства ОСОБА_3 , а також на підставі наказу ТОВ "ДД-СТРОЙ" від 05.01.2023 року №2-к ОСОБА_2 приступив до виконання обов`язків директора товариства з 05.01.2023 року.
У зв`язку із зміною керівника ТОВ "ДД-СТРОЙ" було внесено зміни до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Варто зазначити, що момент виникнення обов`язку складення податкової накладної та її реєстрації його в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань та у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, відповідно до ст. 192 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п.201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання розрахунків коригування на реєстрацію.
Апеляційний суд зазначає, що у пункті 201.1. статті 201 ПКУ закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній (дані вимоги стосуються також розрахунку коригування), до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
З аналізу наведеної норми слідує, що податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає розрахунок коригування складеним. Водночас серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов`язковість наявності в розрахунку коригування підпису уповноваженої особи, яка його склала.
Натомість, з положень частини 2 статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг`слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.
При цьому, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (стаття 26 Закону України "Про електронні довірчі послуги").
Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит "Час підпису".
Наведене дає підстави стверджувати, що створення електронного документа розрахунку коригування не є тотожним його оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти розрахунок коригування та подати його на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронні документи розрахунки коригування ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано їх до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».
Апеляційний суд вважає неприйнятними доводи апелянта щодо недбалого ставлення позивача до передбаченої законом можливості делегувати право підпису податкових накладних іншій уповноваженій особі, крім керівника, оскільки податковим законодавством передбачено таке право платника податків, яким він може скористатися у разі необхідності, а не обов`язок.
Апеляційний суд зауважує, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення розрахунків коригування в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.
Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція вказаної норми дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
При цьому, недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття розрахунку коригування, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації розрахунку коригування як зміна посадової особи, що склала розрахунок коригування та посадової особи, що подала її для реєстрації.
Апеляційний суд зазначає, що у разі подання платником податків розрахунків коригування на реєстрацію з порушенням граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, до нього можуть бути застосовані штрафні санкції відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, однак негативних наслідків у вигляді неприйняття таких розрахунків на реєстрацію податковим законодавством не передбачено.
Варто зазначити, що відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг розрахунків коригування в ЄРПН згідно з вимогами пункту201.10 статті 201 ПК Українине дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Апеляційний суд зауважує, що в силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Натомість застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття розрахунків коригування до реєстрації не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.
ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації спірних розрахунків коригування, складених позивачем, у ЄРПН.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України  -  залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 травня 2023 року у справі № 420/1053/23 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 19.09.2023 року.

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький