ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 440/4019/19
касаційне провадження № К/9901/2411/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК»
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (головуючий суддя - Сич С.С.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Катунов В.В., судді - Бершов Г.Є., Ральченко І.М.)
у справі № 440/4019/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК»
до Головного управління ДПС у Полтавській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК» (далі - ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 вересня 2019 року № 000128501 та від 20 вересня 2019 року                           № 000129501.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 11 лютого 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20 вересня 2019 року № 000129501. В іншій частині позовних вимог відмовив. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 грудня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 лютого                2020 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та передати справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на невстановленні судовими інстанціями фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме - впливу витрат на фінансовий результат платника при віднесенні даних витрат у відповідні звітні періоди.  

Верховний Суд ухвалою від 16 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК».

14 лютого 2022 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, валютного законодавства за період з                    01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22 червня 2012 року по 31 березня 2019 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 23 серпня 2019 року № 1025/16-31-14-01-10/38276787.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.2 статті 44,                  підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), статті 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від           31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 16 «Витрати»), у зв`язку з неправомірним формуванням витрат на збут за рахунок безпідставного їх відображення на бухгалтерському рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», чим занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності.

Зокрема, платником неправомірно віднесено в бухгалтерському обліку витрати на придбання послуг з розміщення реклами в Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросистем», послуг з виготовлення та розміщення реклами в Товариства з обмеженою відповідальністю «Топсіті», рекламних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «РА «Медіа-Експерт», послуг з надання хімічного шоу в Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК «Центр-Холдінг» та інших на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів».

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказане порушення відповідачем 20 вересня 2019 року, в тому числі прийнято податкове повідомлення-рішення № 000128501, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 386960,00 грн за основним платежем та 96740,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС у Полтавській області названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За правилами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону № 996-XIV застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Статтею 4 Закону № 996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб визначено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року              № 291 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до якої підприємство облік розрахунків за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги з постачальниками веде на рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та кореспондує з рахунком 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

На рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов`язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

Рахунок 93 «Витрати на збут» кореспондує за дебетом з кредитом рахунків, зокрема, 39 «Витрати майбутніх періодів», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Згідно з пунктом 2.36 розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433, у статті «Витрати майбутніх періодів» відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 «Витрати».

За правилами пункту 2 П(С)БО 16 «Витрати» норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16 «Витрати»).

Відповідно до пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати» витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, як витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).

Таким чином, витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Ці витрати неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду. Відтак, оспорювані витрати відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Однак, як встановлено судами, частину витрат на придбання послуг з виготовлення та розміщення реклами позивач відносив на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», що останнім не заперечується.

За таких обставин, висновок судових інстанцій про законність податкового повідомлення-рішення від 20 вересня 2019 року № 000128501 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.  

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ТОВ «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК» без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

У частині задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТО-ІМПУЛЬС ВОСТОК» залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова