П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/25636/21	

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Шевчук О. А. Шеметенко Л. П.
за участі секретаря – Алексєєвої Н. М.

представника Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками – Дишко Ю. В.;
представника Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» - Сакали М. Я.;
представника Головного управління ДПС в Харківській області – Лютянського М. Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору – Головне управління ДПС в Харківській області

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» (далі – ТОВ «ШЛЯХОВИК-97») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками, в якому просило  визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021:

-                    №85/34000703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в сумі 1  000  000 грн;

-                    №86/34000703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення частин 1, 8 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» в сумі 500  000 грн.

Як зазначив позивач наведені штрафні санкції застосовані за зберігання пального без відповідної ліцензії, а також за відсутність, з вини платника податку, реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального платником податку – розпорядником акцизного складу.

Підставою для визнання протиправними та скасування наведених податкових повідомлень-рішень ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» указало, що є власником асфальтобетонного заводу AMMAN Global 160, який змонтований та введений в експлуатацію за адресою: Харківська область, Шевченківський район, смт. Шевченкове, вул. Покровська, 86-А.
За його твердженнями, виявлено контролюючим органом, в процесі фактичної перевірки, дизельне паливо/газ, що розміщується в ємності, яка є технологічним паливним баком та невід`ємною частиною заводу AMMAN Global 160 та використовується виключно для приготування асфальтобетонної суміші у відповідності до технологічного процесу.
Як зазначив позивач, сукупність обладнання, технологічних виробничих вузлів (агрегатів), які складають завод AMMAN Global 160, за своїм юридичним статусом, не є нерухомим майном, а місце розташування цього заводу може змінюватись в залежності від виробничих потреб.
Отже, на його думку, дизельне паливо/газ, що знаходиться у ємності, що є технологічним паливним баком та невід`ємною частиною пересувного заводу, використовується виключно в технологічному процесі для забезпечення роботи асфальтного заводу AMMAN Global 160.
Висновуючись з викладеного, позивач наголошує, що розміщення палива у паливному баку, який призначений для функціонування асфальтного заводу AMMAN Global 160, не може вважатись діяльністю із зберігання палива згідно статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95 – ВР (далі – Закон №481/95 – ВР), а тому на спірні правовідносини не розповсюджуються норми закону про державне регулювання щодо ліцензування.
Підставою для задоволення позову, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» також указує на наявність індивідуальної податкової консультації ДПС України від 28.08.2021 №3148/ІПК/99-00-09-03-02-06.
У цій консультації контролюючий орган, провівши дослідження технічної документації складових асфальтобетонного заводу AMMAN Global 160, дійшов висновку, що резервуар-паливний бак для дизельного пального (газу) є невід`ємною технологічною частиною (агрегатом) асфальтобетонного заводу (далі – АБЗ) і служить виключно для можливості роботи АБЗ та не може розглядатися як самостійний чи незалежний агрегат від робочого процесу. За таких обставин, як вважала ДПС України, такий резервуар-паливний бак у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не є акцизним складом та відповідно не потребує реєстрації. Резервуар-паливний бак є невід`ємною технологічною частиною (агрегатом) АБЗ і служить виключно для можливості роботи АБЗ, тобто є паливним баком, як ємність для зберігання пального безпосередньо в обладнанні чи пристрої.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» - задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.05.2021 за № 85/34000703 та за № 86/34000703.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції, проаналізувавши положення Закону №481/95-ВР та Податкового кодексу України у їх взаємозв`язку зробив правовий висновок про те, що наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які Податковий кодекс України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт, на переконання суду першої інстанції, не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Для оцінки наявності в діях ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, суд першої інстанції з`ясував місце та спосіб його зберігання, мету придбання, технічні характеристику використаної для цього ємності, обставини використання пального та дійшов висновку, що позивач використовує пальне у єдиному технологічному процесі для випуску продукції, а резервуар-паливний бак для дизельного пального (газу) є невід`ємною технологічною частиною (агрегатом) АБЗ і служить виключно для можливості роботи АБЗ.
Отож, як заявив суд, резервуар-паливний бак для дизельного пального (газу) не може розглядатися як самостійний чи незалежний агрегат від робочого процесу, а тому у розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не є акцизним складом та відповідно не потребує реєстрації.
В рішенні суду першої інстанції також наведена правова позиція Верховного Суду, викладена в постановах від 31.05.2022 у справі №540/4291/20, від 07.06.2022 у справі №360/4140/20, від 07.06.2022 у справі №520/2347/21, від 15.06.2022 у справі №260/3859/20 щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, яка вже була предметом дослідження у постановах.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками, в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування апеляційної скарги представник Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками зазначає, що за результатами аналізу Єдиного реєстру акцизних накладних було встановлено отримання протягом 2020 року ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» важких дистилятів (газойлів) в більших обсягах ніж об`єм ємкості для палива (25  000 л).
З урахуванням наведених обставин, скаржник наголошує, що фактичною перевіркою встановлено зберігання ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» протягом 2020 року важких дистилятів без отримання відповідної ліцензії на право зберігання пального.
За таких умов, представник Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками вказує, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» порушило статтю 15 Закону №481/95 – ВР, а тому до нього правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції за зберігання пального без наявності ліцензії.

Також скаржник звертає увагу на те, що протягом 2020 року ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» придбало пальне в обсязі, що перевищує 1  000 кубічних метрів (1  000  000 л) без реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального платником податку – розпорядником акцизного складу. За відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального, що є порушенням пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, до платника податку обґрунтовано застосований штраф в сумі 1  000  000 грн.

У відзиві на апеляцію представник ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» вказує на безпідставність її доводів та заявляє про те, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим. Зокрема, представник зазначає, що апеляційна скарга контролюючого органу відтворює зміст відзиву та акта перевірки. У зазначеному документі, на думку представника ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», не зазначено в чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин справи, які були допущені судом першої інстанції.
У суді апеляційної інстанції представник Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками підтримав доводи апеляції та просив її задовольнити.
Представник ГУ ДПС у Харківській області підтримав доводи апеляційної скарги, вважаючи, що вони є обґрунтованими та тягнуть за собою скасування рішення суду першої інстанції.
ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» заперечувало проти задоволення апеляції та просило залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» зареєстровано за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт Авангард, вул. Базова, 12 та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області.
Основним видом економічної діяльності ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» є: «Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н. в. і. у.» (код КВЕД 23.99).
Головне управління ДПС у Харківській області, на підставі наказу від 06.04.2021 №2366-п здійснило фактичну перевірка ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», за результатами якої склало акт від 16.04.2021 №6699/20/3400/РРО/03446334 (а.с.31-32, т. 1).
У даному акті зафіксовано, що під час фактичної перевірки встановлено порушення позивачем частини 1 статті 15 Закону №481/95 – ВР, що виразилося у невиконанні ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» обов`язку отримати ліцензію на право зберігання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки, та зареєструвати акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
В акті, зокрема, вказано, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» отримало протягом 2020 року пальне в обсягах, що перевищує 1000 м. куб. (1000000 л), акцизний склад у системі електронного адміністрування пального та спирту етилового не зареєстровано. 
Матеріали фактичної перевірки були направлені Головним управлінням ДПС у Харківській області за місцем основної діяльності позивача.
25.05.2021, на підставі висновків акта перевірки, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 85/34000703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1  000 000 грн за незабезпечення реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (а.с.37, т. 1);
- № 86/34000703 про застосування штрафної санкції у сумі 500  000 грн за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії (а.с.38, т. 1).
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» подало скаргу до ДПС України (а.с.43-45, т. 1).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийняла рішення від 24.11.2021 №26597/6/99-00-06-03-02-01 про залишення без змін податкових повідомлень-рішень, прийнятих Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками від 25.05.2021 за №№ 85/34000703, 86/34000703 та про залишення скарги ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» - без задоволення (а.с.50-52, т. 1).

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Відповідаючи на довід апеляції, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» здійснювало зберігання протягом 2020 року важких дистилятів без отримання відповідної ліцензії на таке зберігання, колегія суддів установила таке.

За змістом частин 7, 8, 10, 16 статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Відповідно до частини 43 статті 15  Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
При цьому, згідно з частиною 19 цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Відповідно до абзацу 23 частини 2 статті 17 Закону №481/95 – ВР  до  суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, зберігання пального без наявності ліцензії – 500 000 грн.
Правове тлумачення викладених норм законодавства, свідчить про те, що  діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та Податкового кодексу України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Колегія суддів вважає, що предметом доказування у справі про притягнення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» до відповідальності за таке правопорушення, є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Водночас дослідженням акта перевірки у цій справі, встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено про проведення інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, про що, позивач звертав свою увагу, зокрема і в скарзі на адресу ДПС України.
Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
Варто відзначити, що суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Як зазначає представник контролюючого органу висновки про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі акцизних накладних №821 від 09.04.2020, та №877 від 12.04.2020.
Себто, фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії.
Висновуючись з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що надані контролюючим органом матеріали фактичної перевірки не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності, а тому недотримання вимог до форми і змісту акта перевірки є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення №86/34000703.

Відповідаючи на довід апеляції про те, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» - розпорядник акцизного складу зобов`язаний зареєструвати усі акцизні склади – в системі електронного адміністрування реалізації пального, колегія суддів дійшла таких висновків.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу – будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 Податкового кодексу України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
У контексті викладених вище правових норм випливає висновок, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які Податковий кодекс України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Фактичні обставини справи свідчать про те, що в технічних паспортах на обладнання пересувного асфальтобетонного заводу AMMAN Global 160, а також загальнодоступній інформації у мережі інтернет-офіційному сайті Компанії MARINI (https://marini.fayat.com), яка є виробником цього обладнання, циклічний завод працює за схемою, згідно якою зокрема передбачено, що мінеральні матеріали потрапляють в сушильний барабан для видалення вологи з матеріалу і нагрівання до необхідної температури, і подальшого зважування і змішування з бітумом по заданому рецепту. Сушильний барабан по суті є обертовим циліндром з поділом всередині на зони, які виконують функції розподілу матеріалу по стінками барабана і його нагрівання за допомогою контакту теплом від полум`я пальника. Жар полум`я всередині барабана передається мінералам за допомогою теплового випромінювання.
Таким чином, у виробничому процесі виробництва асфальтобетону у якості палива використовується дизпаливо/гас, яке знаходиться в ємностях, які являють собою технологічний паливний бак і є невід`ємною частиною пересувного асфальтобетонного заводу, яке використовується в технологічному процесі для забезпечення його роботи, зокрема у пальниках - для отримання гарячого повітря необхідного у сушильному барабані для нагрівання суміші.
Отже, на підставі вказаної технічної документації, випливає висновок, що технологічний паливний бак, який є невід`ємною технологічною частиною асфальтобетонного заводу не може розглядатися як самостійний чи незалежний агрегат, що забезпечує виключно схоронність пального, його основною функцією є забезпечення технологічного процесу функціонування АБЗ (у пальниках - для отримання гарячого повітря) і у разі заправлення технологічного паливного баку з автоцистерни та відсутності можливості перекачки пального з нього в інші ємності чи відвантажити іншим споживачам, поміщення пального в такий бак не є окремим видом діяльності зі зберігання пального, який передбачає повернення пального із такої ємності, в тому числі для власного споживання, у Товариства відповідно до статті 15 Закону №481/95 – ВР, відсутній обов`язок отримувати ліцензію на зберігання пального.
Узагальнюючи викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення за №85/34000703 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

У сенсі сказаного, також треба додати про отримання ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» на своє звернення, відповідно до статті 52 Податкового кодексу України індивідуальної податкової консультації від ДПС України (а.с.55-57, т. 1).
У цьому документі центральний орган виконавчої влади у сфері податків в Україні повідомив платника податку про відсутність обов`язку отримувати ліцензію на зберігання пального.
Принцип правової визначеності є основоположним елементом верховенства права, однак, його зміст заповнюється здебільшого шляхом аналізу рішень і тлумачень рішень Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ). ЄСПЛ у рішеннях «Санді Таймс» проти Сполученого королівства», «Олсон проти Швеції» сформульована позиція, відповідно до якої норма національного закону не може розглядатися як право, якщо її не сформульовано з достатньою точністю так, щоб громадянин самостійно або, якщо треба, з відповідними професійними рекомендаціями, мав змогу до певної міри передбачити наслідки своїх конкретних дій.
Передбачуваність законодавчих норм насамперед означає передбачуваність законодавчої політики та захист правомірних очікувань або законних сподівань, наприклад вчиняти певні дії відповідно до виданого державними органами дозволу (рішення у справах «Пайн Велі Девелопмент Лтд. та інші проти Ірландії», «Суханов та Ільченко проти України»).
Суд апеляційної інстанції вважає, що контролюючий орган, прийнявши спірні податкові повідомлення-рішення, порушив принцип правової визначеності, який вимагає, щоб повноваження органів виконавчої влади у відносинах із громадянами та юридичними особами визначалися лише законами. Ними ж мають установлюватися межі розсуду цих органів. Жоден акт органів виконавчої влади не може підміняти своїм регулюванням закон і визначати власні межі свободи розсуду в указаних відносинах.
Оцінюючи наведені аргументи скаржника, наведені в апеляційній скарзі, колегія суддів установила, що вони були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України, не передбачений.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                                       І. О. Турецька

суддя                                                                                           О. А. Шевчук

суддя                                                                                           Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 20.07.2023.