ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2023 року	 	Справа № 380/9330/22 пров. № А/857/3522/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання – Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Девелоперська компанія «Новий Львів» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року (суддя Качур Р.П., м.Львів, повний текст складено 27 січня 2023 року), 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Девелоперська компанія «Новий Львів» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.01.2022 №№336/13-01-07-01, 337/13-01-07-01, 326/13-01-07-16, 327/13-01-07-16 (далі – ППР №№336, 337, 326, 327 відповідно).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
В доводах апеляційної скарги відповідач наводить норми матеріального права та посилається на їх невірне тлумачення, зокрема вказує, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України (далі – ПК), викладеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі 420/12859/21 та формування Верховним Судом нового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахування вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позову, суд першої інстанції виходив з того, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної планової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ взято на податковий облік в контролюючому органі 12.09.2018, основний вид діяльності КВЕД 41.10 організація будівництва будівель.
12.11.2021 Головним управлінням прийняло наказ «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ» №3857-ПП (далі – Наказ №3857), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК та згідно із затвердженим ДПС планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ з 24.11.2021 тривалістю 10 робочих днів.
У період з 24.11.2021 по 14.12.2021 посадовими особами Головного управління проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог, податкового, валютного та іншого законодавства за період з 12.09.2018 по 30.09.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 12.09.2018 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт від 21.12.2021 №24540/13-01-07-01/42470397 (далі – Акт; т.1 а.с.61-113).
Проведеною перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 7 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі – Мінфін) від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 14.12.1999 за №860/4153; далі – П(с)БО 15), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 6481677 грн, в тому числі за 2019 на суму 423750 грн, 2020 рік на суму 6057927 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, статті 198 ПК, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі – ПДВ) всього на суму 6636458 грн, в тому числі за березень 2019 року на суму 618823 грн, квітень 2019 року на суму 722110 грн, травень 2019 року на суму 637433 грн, червень 2019 року на суму 698173 грн, липень 2019 року на суму 693635 грн, серпень 2019 року на суму 788820 грн, вересень 2019 року на суму 645548 грн, жовтень 2019 року на суму 630138 грн, листопад 2019 року на суму 720586 грн, грудень 2019 року на суму 452854 грн, січень 2020 року на суму 28337 грн;
підпункту 164.1.2, пункту 164.1 статті 64, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК – донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2019-2020 в сумі 179399,70 грн;
пункту 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК донараховано військового збору за 2019-2020 в сумі 14949,98 грн.
14.01.2022 Головним управлінням на підставі Акта прийнято ППР:
№336, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 6587614,5 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 6481677 грн та за штрафними санкціями у розмірі 105937,5 грн;
№337, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 8295572,50 грн у тому числі за податковим зобов`язанням 6636458 грн та штрафними санкціями 1659114,50 грн;
№ 327, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 224249,63 грн, у тому числі основного зобов`язання 179399,70 грн, штрафними санкціями 44849,93 грн;
№326,  яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем по військовому збору у розмірі 18687,48 грн, у тому числі основне зобов`язання 14949,98 грн, штрафними санкціями 3737,50 грн.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи, державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК (в редакції на момент винесення Наказу №3857) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ) на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК пов`язані та прямо відсилають до актів КМУ, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою КМУ «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 №1236 установлено з 19.12.2020 до 31.12.2021 на території України карантин.
Отже, КМУ на момент прийняття Наказу №3857 не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого КМУ з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право КМУ скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми КМУ прийняв постанову «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.11.2021 №89 (далі – Постанова №89) якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
-документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24.04.2020 №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова №89, тому апеляційний суд зазначає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми ПК, а не Постанови №89 як помилково вказав суд першої інстанції.
Вказане узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, що викладені у постановах від 22 лютого 2022 року, 27 квітня 2022 року у справах №№420/12859/21, 140/1846/21.
Відповідно до позиції Верховного Суду, що викладена у постановах від 21 лютого 2020 року, 22 вересня 2020 року у справі №№ 826/17123/18, 520/8836/18 відповідно, при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд зазначає, що з метою дотриманням балансу публічних і приватних інтересів платників податків та контролюючих органів нормами ПК установлено умови та порядок призначення та проведення, зокрема документальних виїзних планових перевірок. 
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наведені порушення контролюючого органу законодавства щодо проведення перевірки, зумовлюють протиправність ППР №№336, 337, 326, 327 відповідно, що має наслідком їх скасування.
Відносно доводів скаржника про необхідність відступлення від висновку наведеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, то слід зазначити, що законодавчо визначений у статтях 346, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) механізм врахування і застосування правових висновків Верховного Суду щодо застосування певної норми права, а також порядок відступлення від таких висновків не передбачає можливості суду апеляційної інстанції не врахування чи не застосування подібних висновків чи відступлення від таких висновків.
Наведені ж в апеляційній скарзі доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевказане, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення даного позову ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального та дотриманні норм процесуального права, а тому оскаржуване рішення суду є законними та обґрунтованими і скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року - без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області судовий збір за подання апеляційної скарги в сумі 29772 (двадцять дев`ять тисяч сімсот сімдесят дві) гривні за наступними реквізитами «Отримувач - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (ЄДРПОУ) – 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача – UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету – 22030106; найменування коду класифікації доходів бюджету: судовий збір (Державна судова адміністрація України, 050); призначення платежу – *; 101; код платника; судовий збір; № справи.».
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 17 липня 2023 року.