ПОСТАНОВА
Іменем України

28 вересня 2023 року   
Київ
справа №160/241/20
адміністративне провадження №К/9901/32190/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Благодір Р. В. (в режимі відеоконференції)
представник ГУ ДПС - Кривошея К. О. (в режимі відеоконференції) 
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 160/241/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТІНВЕСТ - КРИВОРІЗЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення заборгованості та пені, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року (головуючий суддя - Букіна Л. Є.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року (суддя-доповідач - Чумак С. Ю., судді: Чабаненко С. В., Юрко І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕТІНВЕСТ - КРИВОРІЗЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДКСУ), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову (т. 3 а. с. 100-104), просив:
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС щодо невиконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість за деклараціями з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за червень, липень 2015 року та уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року у сумі 37094240 грн на користь позивача;
- стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ на користь позивача заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ в сумі 37094240 та пеню, нараховану у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ за червень, липень 2015 року за період з 06 жовтня 2015 року по 31 грудня 2019 року, в сумі 30533004,92 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність, яка полягає у не поданні до органу Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь позивача та не включенні до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за деклараціями з ПДВ за червень, липень 2015 року та уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за червень 2015 року - на загальну суму 37094240 грн.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, позов задовольнив повністю, а також здійснив розподіл судових витрат: стягнув на користь Товариства судові витрати зі сплати судового збору в сумі 21020 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
Додатковим рішенням від 26 лютого 2021 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд стягнув на користь Товариства судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2102 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Товариство у 2015 році подавало до відповідних територіальних органів податкової служби (починаючи з 01 січня 2017 року перебуває на обліку в ГУ ДПС), зокрема, до СДПІ з ОВП у м. Донецьку податкові декларації з ПДВ із заявленим ПДВ до бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника у банку на загальну суму 37094240,00 грн, а саме: за період червень-липень 2015 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку, поданого у серпні 2015 року).
Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є здійснення Товариством закупівлі у значних обсягах металопродукції та вивезення товарів за межі митної території України.
Задекларовані позивачем суми бюджетного відшкодування підтверджені за результатами проведених камеральних перевірок СДПІ з ОВП у м. Донецьку (довідки від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року). Крім того, за результатами проведеної документальної перевірки позивача щодо повноти декларування податку на додану вартість за період з 01 серпня 2014 року по 31 грудня 2016 року не встановлено його заниження.
Представник контролюючого органу не заперечує, що у вересні 2016 році та повторно у жовтні 2016 року направлялися висновки на відшкодування ПДВ на загальну суму 37094240,00 грн, проте, орган казначейства вказані висновки залишив без розгляду у зв`язку з рекомендаціями, викладеними у листі Служби безпеки України (далі - СБУ).
Разом з цим, контролюючим органом повторно вчинено відповідні дії з направлення висновків до органу казначейського обслуговування, проте, вказані висновки повернуті без виконання листом від 31 жовтня 2016 року з підстав не відновлення операцій з бюджетними коштами Товариства.
Тобто сторонами не заперечуються обставини того, що право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ виникло у Товариства ще у 2015 році, проте, з незалежних від позивача причин таке відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що і стало підставою для звернення до суду із цим позовом як про стягнення бюджетної заборгованості, так і пені, нарахованої на неї.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ГУ ДФС зобов`язане було протягом п`яти робочих днів підготувати відповідний висновок та подати його органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Контролюючий орган неодноразово складав такий висновок та надсилав для подальшого відшкодування до казначейської служби, проте, останньою такі висновки повертались без виконання (останній раз листом від 31 жовтня 2016 року) у зв`язку із зупиненням операцій з коштами відповідача згідно з листом СБУ. Суди врахували, що з 01 січня 2017 року змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Однак, контролюючий орган не надав суду доказів внесення до такого Реєстру інформації про здійснення відшкодування Товариству податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн. Під час апеляційного перегляду представники сторін підтвердили, що заява позивача внесена до зазначеного реєстру, проте, відповідні докази цього, а також докази щодо дати внесення суду не надали.
Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 31 липня 2018 року у справі № 822/3520/17 дійшли висновку, що зміна порядку здійснення бюджетного відшкодування не звільняє контролюючий орган та орган казначейства від виконання обов`язків щодо повернення узгодженої суми податку на додану вартість у передбачені законодавством строки. Наведене свідчить, що контролюючий орган протягом 2015-2020 років не вжив заходів з відшкодування з бюджету на користь Товариства податку на додану вартість на загальну суму 37094240 грн, зокрема щодо внесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства, що свідчить про допущення протиправної бездіяльності з цього приводу. Посилання контролюючого органу на зауваження СБУ стосовно діяльності позивача, відсутність певного програмного забезпечення та нерозуміння нового алгоритму бюджетного відшкодування ПДВ, суди визнали такими, що свідчать про затягування процесу відшкодування, а правового обґрунтування в чинному законодавстві не мають.
Вирішуючи позовні вимоги про стягнення пені, суди виходили з того, що це питання врегульоване пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), який містить усі необхідні складові для розрахунку розміру пені та його відшкодування. Зокрема, зазначено час початку і час закінчення її нарахування, її розмір, особу, на користь якої проводиться виплата, і джерело виплати. Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 04 червня 2020 року у справі № 818/124/17 зазначили, що ця норма Податкового кодексу України не містить будь-яких посилань стосовно необхідності прийняття органами державної влади додаткових підзаконних нормативно-правових актів, спрямованих на її реалізацію, а отже ця норма Кодексу є нормою прямої дії, обов`язковою для виконання суб`єктами владних повноважень. Суди зауважили, що відповідач проти розміру та розрахунку пені у загальній сумі 30533004,92 грн, який приведений позивачем у позовній заяві, жодних заперечень не надав, а судами не встановлено невідповідності проведеного розрахунку положенням пункту 200.23 статті 200 ПК України.
Також слід зазначити, що у цій справі перед судами поставало питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
Ухвалою від 04 червня 2020 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд позовну заяву залишив без руху з підстав пропуску позивачем строку, встановленого частиною другою статті 122 КАС України, і надав позивачеві строк для надання суду заяви про поновлення строку звернення до суду та докази поважності причин його пропуску (т. 3 а. с. 160).
На виконання вимог цієї ухвали суду, позивач подав клопотання про поновлення строку звернення до суду, оцінивши доводи якого, Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 25 червня 2020 року, визнав причини пропуску строку поважними, строк поновив, а у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду - відмовив (т. 3 а. с. 196-197).
Ухвала суду вмотивована тим, що позивач неодноразово направляв звернення до відповідачів щодо отримання бюджетного відшкодування у межах 1095 днів з моменту виникнення такого права, проте, таке відшкодування на момент звернення до суду не відбулось, що свідчить про триваючий характер правопорушення. Крім того, ГУ ДПС у своїх відповідях на звернення позивача не повідомляло про неможливість отримання бюджетного відшкодування через пропуск Товариством 1095 днів з моменту отримання такого права, а повідомляло про неможливість повернення бюджетного відшкодування через відсутність механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру. Суд врахував, що в межах спірних правовідносин право на отримання позивачем бюджетного відшкодування не припинилось, у зв`язку з чим до спірних правовідносин строк давності не застосовується.
Суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку доводам ГУ ДПС щодо пропуску позивачем строку звернення до суду, виходив з такого.
Податковий орган до зміни порядку відшкодування ПДВ, тобто до 01 січня 2017 року, неодноразово направляв до органу казначейської служби відповідні висновки щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, що створювало у позивача законні очікування стосовно проведення такої виплати. Після зміни порядку відшкодування позивач також неодноразово звертався до обох відповідачів за роз`ясненням алгоритму відшкодування ПДВ, проте, отримував відповіді щодо відсутності механізму відшкодування, не відображення суми відшкодування у Тимчасовому реєстрі, неможливості внесення заяви позивача до Тимчасового реєстру у зв`язку з відсутністю програмного забезпечення ведення такого реєстру тощо. Тобто, відповідачі не відмовляли позивачу у бюджетному відшкодуванні ПДВ, а лише посилались на процедурні складнощі стосовно такого відшкодування, тобто штучно формували у товариства уяву про відсутність порушення його прав.
Після ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 судова практика повернулась до можливості стягнення відшкодування ПДВ безпосередньо з державного бюджету без дотримання неефективних та мінливих процедур, які не виконувались контролюючими органами. 
З огляду на вказане, а також, враховуючи триваючий характер правопорушення щодо невідшкодування податку на додану вартість та законодавчі зміни процедури бюджетного відшкодування ПДВ, апеляційний суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування з ПДВ позивачем не пропущений.
Вирішуючи питання дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами про стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідно до приписів пункту 200.23 статті 200 ПК України останнім днем нарахування пені є день погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, відповідно, строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше ніж дата погашення зазначеної заборгованості. Отже, строк у 1095 днів повинен обчислюватися з дня погашення заборгованості, а якщо таке погашення ще не відбулось (як у справі, що переглядається), то перебіг строку звернення до суду ще не розпочався.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 102.4 статті 102 ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17, від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, на які ГУ ДПС неодноразово посилалося під час розгляду справи. Зазначає, що суми бюджетного відшкодування стали узгодженими після складення довідок від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року, однак, із позовною заявою Товариство звернулося у січні 2020 року, а тому позов слід було залишити без розгляду. Крім того, ГУ ДПС звертає увагу, що за висновками Верховного Суду позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів, відповідно, цей строк позивач також пропустив. На переконання ГУ ДПС, враховуючи природу пені та висновки Верховного Суду, пеня не може бути нарахована за період більше ніж встановлено у пункті 102.5 статті 102 ПК України протягом 1095 днів.
ГУ ДПС наполягає на невмотивованості судових рішень в частині визнання протиправною бездіяльності, адже такої бездіяльності не було допущено - контролюючий орган неодноразово подавав висновки до органу казначейської служби, а суди не дослідили, чи була скасована заборона на операції з бюджетними коштами згідно з листом СБУ.
Також у касаційній скарзі Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, заявило клопотання про заміну сторони у справі: з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби. 
Ухвалою від 16 листопада 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про не врахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17, від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17, від 30 травня 2019 року у справі №819/3144/15.
21 грудня 2021 року від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін. На переконання позивача, постанови Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС в касаційній скарзі, ухвалені у правовідносинах, які не є подібними. Також позивач просить врахувати правовий висновок, викладений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, відповідно до якого «задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики».
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Також просив задовольнити клопотання і замінити ГУ ДПС і ГУ ДФС на єдиного правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечив. Підтримав доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни відповідачів у справі відповідно до статті 52 КАС України шляхом заміни Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на їх правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП НОМЕР_1), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для осіб, яких він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Ключовим питанням, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у спосіб стягнення відповідних сум у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
Питання визначення темпоральних меж процесуального строку звернення до суду у справах цієї категорії було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. 
До моменту ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанов від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, існувала така практика з правозастосування.
У постанові від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок. Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня. Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України. Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягувати з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків. Враховуючи викладене, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Цей висновок також підтриманий у постанові від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17.
У постанові Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 1340/4394/18 висловлено позицію про те, що норму пункту 102.5 статті 102 ПК України слід застосовувати у системному зв`язку з нормою пункту 102.4, якою встановлено, що податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою платника податків у самостійному погашенні грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, може бути стягнутий протягом 1095 календарних днів з дня його виникнення. Таким чином, законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання, як не сплаченої, так і надміру сплаченої (такої, що підлягає відшкодуванню) у податковому правовідношенні припиняються. Це стосується і суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки за своєю сутністю вона є надміру сплаченою платником ПДВ сумою податку при придбанні товарів (послуг) в порівнянні із сумою його податкових зобов`язань за податковий (звітний) період. Відповідно, праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити. Право на звернення до суду не може бути реалізованим у будь-який невизначений час після його виникнення. Встановивши у справі № 1340/4394/18, що право на повернення бюджетного відшкодування в сумах 1027327,00 грн та 32698,00 грн у позивача виникло 20 листопада 2014 року та 03 червня 2015 року, а позов подано 24 вересня 2018 року, суд дійшов висновку, що вимоги позивача про повернення заявлені поза межами строку давності, що є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог.
У постанові від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18 Верховний Суд підтримав позицію про те, що і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними. Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, на переконання колегії суддів, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України. Встановивши у справі № 280/4452/18, що право на повернення бюджетного відшкодування у позивача виникло 17 липня 2015 року (що останнім протягом розгляду справи не заперечувалось), а з позовом до суду він звернувся лише 19 жовтня 2018 року, суд дійшов висновку, що вимоги позивача про повернення заявлені поза межами строку давності, що є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог.
Судові рішення у цій справі ухвалені 02 липня 2020 року і 17 грудня 2020 року, однак, не містять ані посилань на постанови Верховного Суду з питання тривалості строку звернення до суду з позовними вимогами, ані обґрунтування неможливості застосування висновків, викладених у постановах від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, від 16 квітня 2019 року у справі №820/2892/17.
Водночас у подальшому, в постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17, від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18.
Велика Палата Верховного Суду сформулювала такі правові висновки. ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою. Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56). При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
У разі несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.
Ураховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
У постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 Велика Палата Верховного Суду зазначила про помилковість висновку судів попередніх інстанцій, що строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення. Застосувавши висновки, викладені у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 зауважила, що зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.
Застосування цих висновків знайшло своє відображення у постановах Верховного Суду від 10 травня 2023 у справах №200/9915/21, №640/6852/21, від 13 липня 2023 року у справах №320/3351/21, № 200/6795/20-а, від 28 липня 2023 року у справі № 280/1854/21. У постанові від 30 травня 2023 року у справі № 200/9655/21 Верховний Суд також виснував, що початком перебігу строку звернення до суду з вимогою про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ є набуття статусу бюджетної заборгованості невідшкодованих сум ПДВ, тобто наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, та з якого фактично і розпочинається нарахування такої пені.
За таких обставин колегія суддів з урахуванням актуальних правових позицій Верховного Суду визнає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що строк давності у спірних правовідносинах не застосовується, а так само, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення пені починає своє обчислення виключно з дня погашення заборгованості. 
Слід зазначити, що залишаючи позовну заяву без руху, суд першої інстанції виходив з того, що позивач пропустив строк звернення до суду, встановлений саме частиною другою статті 122 КАС України, що відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду. Однак, в подальшому в ухвалі від 25 червня 2020 року суд дійшов суперечливих висновків: строк давності не застосовується; строк звернення до суду не пропущений; позивач навів поважні причини пропуску строку звернення до суду, що є підставою для його поновлення.
Вирішуючи ключове у цій справі питання, колегія суддів вважає за необхідне наголосити на тому, що вимога про стягнення відповідних сум з державного бюджету є способом захисту прав платника податків від протиправних дій/бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а тому першочерговим як під час вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог, є встановлення конкретної обставини, яка свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної поведінки, та час виникнення цієї обставини (або сукупності обставин). 
Заявляючи вимогу про визнання протиправною бездіяльності, позивач формально зазначив, що ця бездіяльність полягає у невжитті контролюючими органами заходів щодо виконання визначеної законом процедури відшкодування суми податку на додану вартість, яка діяла до 01 квітня 2017 року. Однак, які саме заходи є такими, що протиправно не були вжиті контролюючим органом позивач не уточнив. 
Суди встановили, що у вересні 2016 року та повторно у жовтні 2016 року контролюючий орган направляв висновки на відшкодування ПДВ на загальну суму 37094240,00 грн, проте, орган казначейства вказані висновки залишив без розгляду у зв`язку з рекомендаціями, викладеними у листі СБУ. Контролюючий орган повторно вчинив відповідні дії з направлення висновків до органу казначейського обслуговування, проте, вказані висновки повернуті без виконання листом від 31 жовтня 2016 року з підстав не відновлення операцій з бюджетними коштами Товариства. 
Зі змісту судових рішень, а так само наявних в матеріалах справи документів, неможливо встановити, в чому ж саме полягає протиправна, за позицією судів, бездіяльність контролюючого органу. Посилання суду першої інстанції на те, що контролюючий орган не вжив жодних заходів з відшкодування ПДВ з бюджету позивачеві суперечать обставинам, встановленим ним же (щодо неодноразових направлень висновків). При цьому, суди не дослідили дії чи бездіяльність якого державного органу завадили отриманню позивачем відповідних сум відшкодування ПДВ, їх причини.
Суд першої інстанції зазначив, що відповідач не надав доказів внесення до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Як зазначив суд апеляційної інстанції, під час апеляційного розгляду справи представники сторін підтвердили, що заява позивача внесена до Тимчасового реєстру. Водночас суд апеляційної інстанції також звернув увагу на відсутність доказів внесення заяв позивача до Тимчасового реєстру. Варто відзначити, що зокрема обставина невнесення до Тимчасового реєстру заяв Товариства стала підставою для висновку суду апеляційної інстанції про допущення протиправної бездіяльності.
За змістом частини третьої статті 72 КАС України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.
Суд апеляційної інстанції не зазначив, які саме у нього виникли сумніви у достовірності обставин внесення заяв позивача до Тимчасового реєстру. 
Більш того, разом із заявою про зміну предмета позову позивач додав витяг із Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (т. 3 а. с. 105, 106). Згідно з цим витягом у Тимчасовому реєстрі наявні три заяви позивача на загальну суму бюджетного відшкодування 37094240 грн: від 13 серпня 2015 року на суму 26934685 грн, від 20 липня 2015 року на суму 10000000 грн і від 19 серпня 2015 року на суму 159555 грн.
Підстави, з яких ці докази суди не прийняли до уваги, судові рішення не містять.
Враховуючи наведену у судових рішеннях процедуру бюджетного відшкодування, яка діяла як до 01 січня 2017 року, так і після цієї дати, а також вищенаведені обставини, на які посилалися сторони у своїх письмових поясненнях, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій про допущення контролюючим органом протиправної бездіяльності протягом 2015-2020 років є передчасним і не підтверджується зібраними у справі доказами.
Більш того, під час розгляду справи неодноразово наголошувалося на тому, що причиною фактичного не перерахування ГУ ДКСУ бюджетного відшкодування на рахунок Товариства став лист СБУ. Однак, суди попередніх інстанцій такий лист не витребували, не досліджували. Відсутні в матеріалах справи відповідні довідки СДПІ з ОВП у м. Донецьку від 19 серпня 2015 року, від 11 вересня 2015 року та від 18 вересня 2015 року, на які сторони посилалася як на підставу узгодження бюджетного відшкодування, а так само направлені до органу казначейства висновки контролюючих органів. 
Зазначене у сукупності свідчить про те, що суди не з`ясували першочергового питання у цій справі - яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною і такою, що порушує його права, в чому саме вона полягає (яка норма податкового законодавства є порушеною). Водночас відповідь саме на це питання є істотним задля вирішення питання як про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Зазначене у сукупності унеможливлює вирішення питання про дотримання/порушення позивачем строку звернення до суду з цим позовом, адже для цього необхідним є з`ясування: 1) яку саме бездіяльність суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що призвела до порушення його права (визначення конкретної дії, яку суб`єкт владних повноважень зобов`язаний був вчинити у визначений законом строк, але не вчинив, і наявність зв`язку між невчиненням такої дії і порушенням права); 2) який саме суб`єкт владних повноважень допустив протиправну бездіяльність (контролюючий орган чи орган казначейства); 3) момент, коли Товариство дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 4) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 5) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено, як наслідок 6) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку. 
З`ясування обставин, необхідних для відповіді на ці питання, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм матеріального і процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Враховуючи такий висновок суду, додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року також підлягає скасуванню, адже є невід`ємною складовою основного судового рішення. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється. 
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 липня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, а також додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року у справі № 160/241/20 скасувати.
Справу № 160/241/20 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 
Повне судове рішення складено 02 жовтня 2023 року.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко