ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 819/3265/15
касаційне провадження № К/9901/3801/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.07.2017 (суддя - Білоус І.О.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (головуючий суддя - Матковська  З.М., судді - Бруновська Н.В., Затолочний В.С.) у справі за позовом Державного підприємства «Кременецьке лісове господарство» до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Державне підприємство «Кременецьке лісове господарство» (далі -  Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Інспекції від 30.09.2015 №0000392200, №0000422200, №0000412200, №0007721700.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Тарнобор». Зазначив, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 05.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від  30.09.2015 №0000392200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 516  346,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 344  231,00, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 172  115,00 грн, №0000422200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з  частини чистого прибутку на 384  150,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 256  100,00  грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 128  050,00 грн, №0000412200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з  податку на додану вартість на 9  277,20 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 6  184,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3  092,40 грн, №0007721700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з  податку з доходів фізичних осіб у розмірі 728  171,17 грн. В решті позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу про заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Тарнобор» за перевіряємий період є необґрунтованими, оскільки зазначені взаємовідносини відбулись, що підтверджується належними первинними документами та рухом активів. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом з підстав: відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної податкової інформації відносно зазначеного контрагента позивача, відсутності належної кількості основних, фондів, виробничих і трудових ресурсів у зазначених вище контрагентів позивача, порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагента позивача №42014210000000079 від 29.04.2014 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України за фактами привласнення державних коштів, фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом в особливо великому розмірі та №32015210000000101 від 21.10.2015 за фактами ухилення від сплати податків та службового підроблення ОСОБА_1 за частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено виїзну планову перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2013, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.05.2012 по 31.12.2013, про що складено акт від 12.08.2015 №155/2200/00993047 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
пункту 44.1 статті 44, пункту 138.8 статті138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 8524440,00 грн, в тому числі за II-IV квартали 2011 року у сумі 416102,00 грн, за 2012 рік в сумі 270983,00 грн, за 2013 рік в сумі 165355,00 грн; 
пункту 1 статті 11-1 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» державні унітарні підприємства та їх об`єднання не спрямувало частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету в сумі 595474,00 грн, в тому числі за II-IV квартали  2011 року у сумі 271371,00 грн, за 2012 рік в сумі 193560,00 грн, за 2013 рік в сумі 130544,00 грн; 
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1. статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість на суму 45710,00 грн; 
підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, що призвело до несвоєчасного перерахування (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 2012036,22 грн.
Відповідно до розрахунку нарахування податкового зобов`язання та штрафами (фінансових) санкцій відповідно до акта перевірки від 12.08.2015 №155/2200/00993047 зроблено примітку, що такі за 2011 рік не підлягають до нарахування згідно із положеннями пункту 102.1 статті102 ПК України.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.09.2015: 
№0000392200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 654  507,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 436  338,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 218  169,00 грн; 
№0000422200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку на 486  155,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 324  103,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 162  052,00 грн; 
№0000412200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 41  226,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 27  484,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 137  42,00 грн; 
№0007721700, яким до платника застосована штрафна (фінансова) санкція (штрафи, пеня) з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 752  863,50 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаним вище контрагентом, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, наявності недоліків у первинних документах, відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, відсутності у контрагентів позивача необхідних для здійснення господарської діяльності основних фондів, виробничих та трудових ресурсів, порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагента позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України за фактами привласнення державних коштів, фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом в особливо великому розмірі та №32015210000000101 від 21.10.2015 за фактами ухилення від сплати податків та службового підроблення ОСОБА_1 за частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту та податкових зобов`язань платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання або продажу товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками  або покупцями товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкових зобов`язань або податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, позивач (замовник) мав господарські взаємовідносини з контрагентом, виконавцями робіт (послуг) ТОВ "Тарнобор" на підставі договорів підряду від 01.04.2011 №20, від 31.01.2012 №6, від 02.01.2013 №1, предметом яких є виконання лісозаготівельних, лісогосподарських та лісокультурних робіт.
На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду акти прийому-здачі виконаних робіт, податкові накладні, дані бухгалтерського обліку, наряди-акти на виконання робіт, акти технічного приймання ділянок природного поновлення і зарахування до загальної площі відновлення лісів, зведені відомості, видаткові накладні, рахунки, виписки банку, тощо.
За виконані роботи та отримані послуги позивач здійснив розрахунок з контрагентом в 2011 році на загальну суму 1105118,99 грн шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок в сумі 746862,98 грн, відпуску лісопродукції на суму 348390,13 грн та надання в оренду транспортних засобів на суму 9865,88 грн, станом на 01.01.2012 кредиторська заборгованість становить 580860,88 грн; в 2012 році на загальну суму 1348271,84 грн шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок в сумі 400500 грн, постачання лісопродукції на суму 940570,67 грн та надання в оренду транспортних засобів на суму 7201,17 грн, станом на 01.01.2013 кредиторська заборгованість становить 531959,15 грн; в 2013 році на загальну суму 837859,16 грн шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок в сумі 226700 грн та постачання лісопродукції на суму 611159,16 грн, станом на 01.01.2014  кредиторська заборгованість становить 567608,48 грн.
Також зазначений контрагент надавав позивачу послуги з перевозу лісопродукціїї, вивезенню сміття, влаштуванню лісових доріг власним та орендованим транспортом ТОВ «Тарнобор» у 2012-2013 роках, що підтверджується дорожніми листками вантажного автомобілю, товарно-транспортними накладними. 
За виконані роботи та отримані послуги позивач розрахувався з контрагентом частково шляхом надання в оренду транспортних засобів, що  підтверджується  договором оренди трактора МТЗ-80 від 16.05.2011 №1 з додатками, договорами оренди тракторів, витягом  з поточного рахунку в ЛОДАТ «Райффайзенбанк Аваль» м. Львів за перевіряємий період.
Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами у визначеній судами частині.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача та суб`єктів господарювання, з якими мали господарські взаємовідносини контрагенти позивача, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, та, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів та наявності недоліків у наданих первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), руху активів, колегія суддів не погоджується з посиланням скаржника на відсутність доказів використання товару (робіт, послуг) у господарській діяльності та неправомірність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Доводам скаржника про наявність кримінальних проваджень та відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів судами також надано відповідну правову оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.
Як було встановлено судовими інстанціями та підтверджується матеріалами справи, слідчим відділом Тернопільської прокуратури 29.04.2014 внесено відомості про вчинене кримінальне правопорушення до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42014210000000079 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України (далі - КК України) з приводу привласнення службовими особами Підприємства грошових коштів державного підприємства на загальну суму понад 1 млн. грн, а саме, посадові особи Підприємства організували злочинну схему розкрадання державних коштів шляхом укладання договорів на виконання лісозаготівельних, лісогосподарських та лісокультурних робіт на території лісового фонду Підприємства  із ТОВ "Тарнобор", засновником якого є близькі родичі посадових осіб лісництв та апарату Підприємства. На підставі фіктивних актів про виконання робіт Підприємством  перераховувались кошти на розрахункові рахунки контрагента позивача за виконання робіт, які ТОВ "Тарнобор" не виконувало в зв`язку із відсутністю матеріальної бази та трудових ресурсів.
Серед іншого, Державною фінансовою інспекцією в Тернопільській області проводилась позапланова ревізія окремих питань фінансово-господарської діяльності ДП "Кременецьке лісове господарство" за період з 01.04.2011 по 31.05.2014, за наслідками якої складено акт від 12.09.2014  №07-22/157, яким встановлено, що відповідно до пояснень посадових осіб підприємства з урахуванням кредиторської заборгованості Підприємство провело оплату в сумі 416279,32 грн за роботи, які контрагент позивача не виконував, що призвело до збитків (шкоди) підприємству на вказану суму.
Відповідно до висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 22.10.2014 №1050/1073/1074/1075/14-22, виконаної Тернопільським відділенням Київського науково-дослідного інституту Міністерства юстиції України на замовлення у кримінальному провадженні №42014210000000079 від 29.04.2014, з урахуванням протоколів допитів майстрів лісництв Підприємства збитки у сумі 868367,90 грн, визначені згідно акту позапланової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Підприємства за період з 01.01.2011 по 31.05.2014 №07-22/157 від 12.09.2014 не підтверджуються, а підтверджується невиконання робіт у розмірі 826633,15 грн враховуючи те, що заборгованість Підприємства перед ТОВ "Тарнобор" станом на 01.06.2014 складає 425088,58 грн, то сума збитків визначається у розмірі 374544,00 грн. 
Крім того, в матеріалах справи міститься обвинувальний акт у кримінальному провадженні, внесеному в Єдиний реєстр досудових розслідувань за № 32015210000000101 від 21.10.2015, за фактами ухилення від сплати податків та службового підроблення ОСОБА_1 за частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 КК України.
Відповідно до висновку експерта від 11.08.2016 №6-551/16, експертиза виконувалась Тернопільським науково-дослідним експертно-криміналістичним центром МВС України на замовлення у кримінальному провадженні №32015210000000101 від 21.10.2015, встановлено, що висновки акту перевірки від 12.08.2015 №155/2200/00993047 в частині заниження податку на прибуток за період діяльності протягом 2011-2013 роки на суму 821413,00 грн по операціях з ТОВ "Тарнобор" нормативно та документально підтверджується.
На час розгляду даної адміністративної справи по господарських операціях позивача з ТОВ "Тарнобор" не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочину з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а отже віднесення його до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків. Судом не встановлено фактів визнання недійсними установчих документів юридичної особи контрагента позивача на момент укладення угод, також відсутній обвинувальний вирок суду, яким були б засуджені винні особи за створення фіктивного підприємства чи видачу документів бухгалтерського обліку, по яких визначено об`єкт оподаткування та відповідно податкові зобов`язання, не здобуто доказів наявності протиправного умислу у Підприємства.
Відповідно до показів свідків, які були попереджені судом про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань, та, з врахуванням відомостей протоколів допитів майстрів лісництв Підприємства, судами встановлено невиконання робіт ТОВ "Тарнобор" на загальну суму 775126,32 грн, в тому числі: за II-IV квартал 2011 року в сумі 321775,91 грн, за 2012 рік в сумі 298507,41 грн, за 2013 рік в сумі 154843,00 грн, що виключає правомірність формування позивачем валових витрат по таких господарських операціях.
В ході судового розгляду справи ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.04.2016, за клопотанням представника позивача, було призначено у даній справі судово-економічну експертизу, яку було проведено судово-економічної експертизи експертами Тернопільського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, за результатами якої зроблено висновок від 19.01.2017 №374/16/-22, яким встановлено, що документально не підтверджується заниження податку на прибуток за 2012 рік на суму 270893,00 грн, за 2013 рік на суму 165335,00 грн та заниження частини чистого прибутку до державного бюджету за 2012 рік у сумі 193560,00 грн, за 2013 рік у сумі 130544,00 грн по операціям з виконання робіт та надання послуг ТОВ "Тарнобор".
Ураховуючи наведені правові норми та встановлені фактичні обставини  у даній справі, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про часткове задоволення позовних вимог у визначеній судами частині. 
Судом правильно не прийняті до уваги доводи контролюючого органу щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму балансової вартості основних засобів у розмірі 106496,00 грн при їх списанні на суму 21299,20 грн, оскільки, як встановлено судовими інстанціями, відповідно довідки №197 від 29.02.2016 про списання основних засобів за 2013 рік початкова балансова вартість основних засобів за даними бухгалтерського обліку складає 106496,00 грн, знос складає 103569,95 грн, залишкова вартість основних засобів на момент їх списання з балансу підприємства складає 2926,05 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем помилково застосовано початку балансову вартість основних засобів як об`єкт оподаткування, а відтак, податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 21299,20 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10650,00 грн є необґрунтованим.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 30.09.2015 №0007721700, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція (штрафи, пеня) з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 752863,50 грн,  колегія суддів зазначає наступне.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує стаття 168 ПК України, пункт 168.1, якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
За правилами підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом (підпункт 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Так, судами установлено факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету і нарахування контролюючим органом за результатами податкової перевірки пені, яка в розмінні підпункту статті 129 ПК України нараховується після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу, ї її нарахування закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Відповідальність платників податків за податкові правопорушення регламентується главою 11 ПК України, яка серед іншого, передбачає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків (стаття 126 ПК України) та за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (стаття 127 ПК України).
Відповідно до статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Вказане правопорушення полягає у виконанні платником податків або податковим агентом обов`язку щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання після закінчення встановлених ПК України строків їх сплати, тобто таке порушення може мати місце, якщо контролюючий орган встановить, що платник податків (податковий агент) сплатив узгоджене грошове зобов`язання, але несвоєчасно.
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).
Ураховуючи, що судами встановлено, що у спірних правовідносинах мало місце несвоєчасне перерахування платником податків до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб, тому штрафна (фінансова) санкція має бути застосована саме за несплату узгодженої суми грошових зобов`язань, у строк визначений ПК України, тобто у розмірі зазначеному у статті 126 ПК України.
Однак, як слідує з розрахунку нарахування податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій відповідно до акта перевірки контролюючим органом визначено розмір штрафу на підставі статті 127 ПК України, тобто несплату узгодженого грошового зобов`язання взагалі, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частинні накладення штрафу у зв`язку з неправомірним застосуванням відповідачем  статті 127 ПК України.
Разом з тим, за результатами податкової перевірки контролюючим органом, у зв`язку з несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахована пеня в розмірі 45364,73 грн.
Так, підпунктом 14.1.175  пункту 14.1  статті14 ПК України  визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання
Відповідно до пункту 101.1 статті 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.
Згідно із підпунктом 101.2.3 пункту 101.2 цієї ж статті під терміном "безнадійний" розуміється податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, за змістом вищенаведеної норми контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте 30.09.2015, а тому суди дійшли правильного висновку, що податковий борг, нарахований до 30.09.2012 є безнадійним.
Судами також установлено, що в акті перевірки наведено таблицю щодо розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб, зокрема, в даній таблиці наведено відомості щодо фактичного перерахування податку до бюджету з вказівкою на дату і суму, однак суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення від 30.09.2015 № 0007721700, не прийняв до уваги положення пункту 102.1 статті 102 ПК України та з порушенням строку 1095 днів нараховано пеню за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб в тому числі до 30.09.2012 в розмірі 18872,40 грн, а відтак суди дійшли правильного висновку, що в цій частині податкове повідомлення-рішення теж підлягає скасуванню.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судами частині. В іншій частині суд касаційної інстанції не переглядає судові рішення, оскільки вказана частина не є предметом касаційного перегляду. 
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкових зобов`язань та податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами у визначеній судами частині. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк