ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 480/9238/21
адміністративне провадження № К/990/29096/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №480/9238/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глухівський кар`єр кварцитів" до Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Сумській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2021 (суддя Савицька Н.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2022 (головуючий суддя Катунов В.В., судді: Бершов Г.Є., Ральченко І.М.),
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глухівський кар`єр кварцитів» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Сумській області (далі також - відповідач 1, контролюючий орган), Головного управління Державної казначейської служби України у Сумській області (далі також - відповідач 2), в якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідачів, що полягає у невідшкодуванні позивачеві сум бюджетного відшкодування в строки, які визначені законодавством; стягнути з Державного бюджету України на користь позивача пеню, нараховану на суму заборгованості бюджету з податку на додану вартість по декларації за липень 2016 року у розмірі 1 104 437 грн 25 коп. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що узгоджена сума бюджетного відшкодування перерахована на рахунок Товариства із порушенням строків, встановлених законодавством, у зв`язку з чим в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) на суму заборгованості має нараховуватись пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення, яка підлягає стягненню з Державного бюджету України на користь позивача.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2022, позов задоволено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариство зареєстроване платником податку на додану вартість, що підтверджується відомостями з реєстру платників ПДВ.
16.08.2016 позивач подав до Шосткинської ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області податкову декларацію з ПДВ за липень 2016 року, розрахунок суми бюджетного відшкодування, заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
У заяві про повернення суми бюджетного відшкодування позивач просив перерахувати суму бюджетного відшкодування, визначену у податковій декларації за липень 2016 року у розмірі 2 324  064,00 грн на банківський рахунок Товариства.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС в Сумській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.12.2016, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 1672589,00грн.  
Товариство оскаржило вказане податкове повідомлення-рішення до суду.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 09.03.2017 у справі                 №818/75/17, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017, визнано протиправним та скасовано податкове  повідомлення-рішення від 28.12.2016.
За наслідками касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі № 818/75/17 залишено без змін. 
Заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ на суму 2 314  416,18 грн погашена органами казначейства 11.08.2021, що підтверджується випискою з банківського рахунку позивача та платіжним дорученням від 04.08.2021. 
Враховуючи, що узгоджена сума бюджетного відшкодування перерахована на рахунок позивача із порушенням встановлених законодавством строків, останній звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що невідшкодована Товариству в установлений нормами статті 200 ПК України строк сума ПДВ у розмірі 2324064,00 грн є сумою бюджетної заборгованості, на яку відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України підлягає нарахуванню пеня в розмірі 1104437,25 грн, на стягнення якої позивач має право.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач 1 та звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати й ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно розтлумачили норми статті 102 Податкового кодексу України та прийшли до помилкового висновку, що строк звернення до суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ (1095 днів), слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення.  Натомість, як наголошує відповідач 1, згідно сформованих висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, початок перебігу строку звернення до суду про стягнення пені розпочинається саме з дати виникнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а не з будь-якої іншої дати. Відтак, строк для звернення до суду з вимогою про нарахування та стягнення пені щодо податкових періодів жовтня 2016 року та червня 2017 року, за які позивачем було заявлено бюджетне відшкодування, сплинув. 
Ухвалою Верховного Суду від 17.11.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2022 у цій справі. 
Правовою підставою касаційного оскарження зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів  попередніх інстанцій без змін, як такі, що є законними та обґрунтованими.
Перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Так, враховуючи доводи касаційної скарги контролюючого органу, ключовим питанням у цій справі є дотримання позивачем строку звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі  в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі, якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Отже, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування.
Податковим кодексом України надано можливість платнику податків право на отримання/стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ. 
Водночас, Верховний Суд наголошує, що у разі звернення платника податків до суду з позовною вимогою про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з бюджету, суд має в першу чергу перевірити дотримання строку звернення з відповідним позовом.
Так, вирішуючи питання щодо доводів відповідача 1 про пропуск позивачем строку звернення до суду з цим позовом, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, дійшов висновку, що такий строк позивачем не пропущено, оскільки останній обчислюється з дня погашення заборгованості, яке, у даному випадку, відбулося лише 11.08.2021. 
З такими висновками судів не можна погодитися, з огляду на наступне.
Загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.
Позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами (частина перша статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини другої та третьої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому Податковий кодекс України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою та та/або пені на суми заборгованості з відшкодування ПДВ.
Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 Податкового кодексу України, поширюється, зокрема, на право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
При цьому положення пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
Таким чином, враховуючи наведене, стаття 102 Податкового кодексу України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
При цьому, суд також звертає увагу, що частинами другою та третьою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогою про стягнення з бюджету на його користь пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19 та від 16.02.2023 у справі №803/1149/18.
Тобто, незалежно від того, чи сплачена фактично бюджетна заборгованість, нарахування пені нерозривно пов`язано з такою заборгованістю, а отже відлік строку звернення до суду розпочинається  з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Як вже зазначалось, після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Після закінчення зазначеного терміну і не отримання суми бюджетного відшкодування у визначений строк, платник податку усвідомлює про порушення його права на їх отримання, в тому числі право на нарахування пені, і відповідно має право звернення до суду для захисту цього права у шестимісячний строк, визначений ст. 122 КАС України.
У разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.
За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог, оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку статті 123 КАС не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду.
Суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не відповідають критеріям судового рішення, встановленим статтею 242 КАС, як такі, що ухвалені внаслідок незастосування судами положення частини другої статті 122, статті 123 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду, а тому підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2022 скасувати.
Справу №480/9238/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва