ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 804/16463/15
адміністративне провадження № К/990/18463/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №804/16463/15
за позовом Приватного підприємства "Антал" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року (суддя Юрков Е.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року (головуючий суддя Божко Л.А., судді: Дурасова Ю.В., Лукманова О.М.),
В С Т А Н О В И В :
В грудні 2015 року Приватне підприємство "Антал" (далі також - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.12.2015 № 0001682201, № 0001692201.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що відповідач (за результатами проведеної перевірки) дійшов хибних висновків про відсутність реального здійснення господарських операцій Підприємства з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" та ТОВ "Торговий Дім Ветек", оскільки поставлений товар (нафтопродукти) був фактично отриманий та в подальшому реалізований позивачем через АЗС, що підтверджується поданими до матеріалів справи первинними документами. Вважає, що висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій з вищевказаними контрагентами ґрунтується на припущеннях, що не відповідає вимогам чинного законодавства України.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 14 квітня 2021 року скасовано вказані рішення судів попередніх інстанцій, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Ухвалюючи таке рішення, касаційний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій не досліджений вирок, винесений стосовно директора ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020" ОСОБА_1 , на предмет наявності обставин звільнення від доказування, не встановлено, чи мало місце діяння та чи вчинено воно цією особою ( ОСОБА_1 ), не надана оцінка юридичного значення документів, підписаних цією особою від імені ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020". 
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року, позов знову задоволено. 
Судами встановлено, що Приватне підприємство "Антал" зареєстровано 12.12.1997 у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
У період з 26.10.2015 по 13.11.2015 Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 13.10.2015 № 313 було проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ПП "Антал" вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014.
За результатами перевірки 20.11.2015 складено акт №1178/04-16-22/25017898, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема:
- п.п.14.1.36, п. 14.1 ст. 14, п.п.138.1.1 п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1302222 грн в тому числі за 2013 рік у сумі 1302222 грн,
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1373760 грн, в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн; за травень 2013 року у сумі 140950 грн; за червень 2013 року у сумі 107745 грн; за жовтень 2013 року у сумі 399370 грн; листопад 2013 року у сумі 44791 грн; за грудень 2013 року у сумі 136771 грн; за січень 2013 року у сумі 225990 грн,
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн та на 2014 рік на суму 1089,67 грн за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
Не погодившись з висновками акта перевірки, позивач подав заперечення на нього до Верхньодніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
За результатами розгляду заперечень Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області було направлено на адресу позивача відповідь від 03.12.2015 № 2267/10/04-16-22, відповідно до якої  висновки за результатами планової документальної перевірки викладені в наступній редакції:
- п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за № 2755-VI, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 538496 грн в тому числі за 2013 рік у сумі 538496 грн;
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 566838 грн, в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн; за квітень 2013 року у сумі 33333 грн; за травень 2013 року у сумі 107617 грн; за червень 2013 року у сумі 107745 грн;
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн та на 2014 рік на суму 1089,67 грн за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
Листом від 07.12.2015 № 2308/10/04-16-22 "Про внесення змін до відповіді на заперечення до акту перевірки ПП "Антал" від 20.11.2015 р. №1178/04-16-22/25017898" Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області внесено зміни до листа від 03.12.2015  №2267/04-16-22 "Про результати розгляду заперечень до акту перевірки ПП "Антал" від 20.11.2015 р. №1178/04-16-22/25017898", а саме: слід читати:
"Висновки за результатами планової документальної перевірки викласти в наступній редакції, а саме: перевіркою встановлено порушення ПП "Антал":
- п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за № 2755-VI, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 538496 грн. в тому числі за 2013 рік у сумі 538496 грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 566838 грн., в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн.; за травень 2013 року у сумі 140950 грн.; за червень 2013 року у сумі 107745 грн.;
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн. та на 2014 рік на суму 1089,67 грн. за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки від 20.11.2015 № 1178/04-16-22/25017898, контролюючим органом 07.12.2015 були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0001682201, яким ПП «Антал» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 538 496 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 269 248 грн та № 0001692201, яким ПП «Антал» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 566 838 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 283 419 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Як вже було зазначено в цій постанові, справа розглядалася судами неодноразово.
Так, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав на передчасність висновків судів про обґрунтованість формування позивачем показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з огляду на наявність вироку Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі № 646/3810/15, яким директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, та ненадання судами під час розгляду справи належної оцінки таким обставинам. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», натомість доводи контролюючого органу про нереальність господарських операцій з вказаним контрагентом не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. 
Також суди визнали необґрунтованим посилання контролюючого органу на вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі                     №646/3810/15 відносно посадової особи ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (директора                    ОСОБА_1), оскільки фінансово-господарські операції між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ПП «Антал» у цій кримінальній справі не досліджувались.
З такими рішеннями не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Вказуючи на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 04.03.2021 у справі №816/3512/15, від 03.03.2021 у справі №813/2185/18, відповідач доводить, що у випадку поставки такого специфічного товару як нафтопродукти сторонами мали б складатись документи, передбачені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155) та Інструкцією з контролю якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року №271/121 (далі - Інструкція №271/121). Так, з метою підтвердження реальності досліджуваних господарських операцій Підприємство повинно було надати контролюючому органу документи, що підтверджують: прийняття товару по кількості і якості, відповідність його об`єму, густини, найменування, марки і виду (акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою № 14-НК); наявності і цілісності пломб; журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, журнал обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.
Контролюючий орган наголошує також, що судами так і не було надано належної оцінки його доводам щодо відсутності у ТТН підпису та прізвища особи, що відпустила товар; замовником перевезення товару зазначено позивача, однак останній договорів перевезень не укладав та оплату послуг з перевезення не здійснював. 
Враховуючи наведене, відповідач наполягає на тому, що  подані Підприємством докази не підтверджують отримання ним такого специфічного товару, як нафтопродукти, оскільки відсутні передбачені Інструкцією №281/171/578/155 документи, складення яких є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її приймання, транспортування, відпуску.
Ухвалою Верховного Суду від 20 жовтня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року у цій справі.
Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункт 1  частини четвертої ст. 328 КАС України, тобто неправильне застосування судами попередніх інстанцій  норм матеріального  права чи порушення норм процесуального права у подібних правовідносинах,  у зв`язку з застосуванням  норм права без урахування  висновку щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
відповідно п.п.14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Положеннями пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті та інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності, зокрема, включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі також - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
Так, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали достатньою сукупність поданих Підприємством первинних документів для підтвердження реальності спірних у цій справі господарських операцій з придбання нафтопродуктів. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією №281/171/578/155.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, частина товару перевозилася автомобільним транспортом. 
За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції № 281/171/578/155 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20   лютого 1998 року за N 128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів. З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.
На всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту. Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації) (пункт 6.1 Інструкції  № 281/171/578/155).
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП (пункт 14.5 Інструкції №   281/171/578/155).
Згідно з пунктом 7.5.8 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року № 271/121 затверджено Інструкцію з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
Пунктом 6.1.4 Інструкції № 271/121 встановлено, що перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою № 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.
Підпунктами 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22 Інструкції №271/121 встановлено, що для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.
За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою №14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім`я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.
Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою № 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.
До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.
Відхиляючи довід контролюючого органу про ненадання позивачем акту приймання нафтопродуктів за якістю (№ 14-НК), суди вказали на відсутність підстав для складення такого акту, оскільки по всіх поставках претензій до постачальника щодо якості придбаних нафтопродуктів не було. 
Проте, такі висновки судів є необґрунтованими, адже саме акт № 14-НК і є тим документом, який свідчить про якість нафтопродуктів та на підставі вказаних у ньому висновків встановлюється наявність/відсутність претензій до постачальника щодо якості поставленого товару. 
Щодо відсутності у Підприємства журналів за формами №6-НП та №7-НП, то суди послалися на те, що вони не є первинними документами, не містять даних щодо господарської операції, реквізитів, необхідних для первинних облікових документів, а тому надання їх до перевірки не є обов`язковим. 
Натомість, Верховний Суд вважає, що всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155, яка, як вже було зазначено, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів, а складення передбачених нею первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її приймання, транспортування, відпуску, позивач не надав, а суди не витребували доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів. У наданих Підприємством документах відсутня інформація про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об`єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо.
Суд касаційної інстанції враховує, що вищевказані журнали та акт не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, однак у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Також колегія суддів наголошує, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, однак судами попередніх інстанцій належної оцінки виконанню таких вимог позивачем не надано. 
Крім того, направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції посилався на наявність вироку Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі № 646/3810/15, яким директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, та вказав на необхідність надання таким обставинами належної правової оцінки.
Так, згідно зазначеного вироку ОСОБА_1 наприкінці 2011 року, переслідуючи корисливу мету на отримання грошової винагороди, надав згоду третім особам на придбання від його імені ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», без наміру здійснювати господарську діяльність. У подальшому ОСОБА_1 , після виконання всіх формальностей та вчинення необхідних реєстраційних дій, будучи лише формально учасником та директором товариства, не виконував функцій, покладених на нього згідно статуту підприємства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку. Тобто ОСОБА_1 не підписував документів пов`язаних з господарською діяльністю ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».
Відхиляючи посилання відповідача на вказаний вирок, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у ньому не досліджувалися конкретні господарські операції, а саме між ПП «Антал» та ТОВ ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», доказів, що свідчили б про здійснення незаконних господарських операцій позивачем не встановлено, а обставини діяння ОСОБА_1 , встановлені вироком суду по кримінальній справі, не можливо вважати обов`язковими при оцінюванні правомірності вчинення господарських операцій у цій справі. Наведене, на думку судів, свідчить на користь того, що сам факт існування даного вироку не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, за умови наявності у справі первинних документів. 
Аналізуючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально директором товариства, не вчиняв дій щодо управління ним, не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього товариства та будь-яких документів від імені останнього не підписував), - повинні беззаперечно й невмотивовано відхилятись при розгляді справи.
В свою чергу, наявність заперечень особи, яка підписала первинні документи (договори, специфікації, видаткові і податкові накладні), відносно укладеної у цій справі угоди і фактичного здійснення за цією угодою операцій, судами не встановлена.
Судами попередніх інстанцій не надана системна оцінка юридичного значення документів, підписаних від імені ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_1, не здійснена оцінка долучених до матеріалів копій документів на предмет їх відповідності вимогам первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на що звертав увагу Верховний Суд при направленні цієї справи на новий розгляд. 
З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними.
Так, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом слід з`ясувати їх реальність, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях, підтвердити або спростувати добросовісність позивача, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними абстрактними висновками і «комплексним» аналізом.
На думку суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагента у даному випадку, з огляду на явну специфіку обумовлених правочинами послуг (поставка нафтопродукції), вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
Наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак, - справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року скасувати, а справу № 804/16463/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон