ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2023 року	Львів	Справа № 380/7070/23 пров. № А/857/11622/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Мікули О.І., Курильця А.Р., 
за участю секретаря судового засідання                    Зінчук Ю.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року (головуючий суддя Кухар Н.А., м. Львів, повний текст складено 07.06.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 05.12.2022 за №13466/13-01-04-07.
          Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
          Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» оскаржило його в апеляційному порядку, вважає його незаконним, необґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, том у просить таке скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити. 
В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області проведена камеральна перевірка з питань дотримання ТОВ «Пріоритет Трейдінг» вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 12.10.2022 №11165/13-01-04-07/41653662, згідно якого встановлено, що ТОВ «Пріоритет Трейдінг» відповідно до ст. 192, ст. 1201, п.201.10 ст. 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних та штрафна санкція становить 1 523 596,70 грн.
ТОВ «Пріоритет Трейдінг» подано заперечення від 08.11.2022 №08/11/22 до Головного управління ДПС у Львівській області, за результатами розгляду заперечення висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі наведеного вище, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення №13466/13-01-04-07 від 05 грудня 2022 року на загальну суму 1 523 596,70 грн, яке Товариство отримало 26.12.2022.
04.01.2023 ТОВ «Пріоритет Трейдінг» подано скаргу на податкове повідомлення-рішення №13466/13-01-04-07 від 05 грудня 2022 року, але рішенням ДПС України від 08.03.2023 № 5696/6/99-00-06-03-01-06, скаргу ТОВ «Пріоритет Трейдінг» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №13466/13- 01-04-07 від 05 грудня 2022 року - без змін.
Як вбачається з Акта перевірки, на думку відповідача ТОВ «Пріоритет Трейдінг» порушено строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН та у зв`язку з таким простроченням позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 1 523 596,70 грн.
Протягом червня 2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «Пріоритет Трейдінг» було зареєстровано ПН/РК, що були складені протягом липня-серпня 2021 року.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції прийшов до висновку, що посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК У країни, згідно якого, на думку позивача, діє мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, є безпідставним, оскільки внесеними Законом №2260-ІХ змінами до підпункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відновлено відповідальність платників податків за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
ТОВ «Пріоритет Трейдинг» вважає такий висновок суду першої інстанції таким, що не відповідає нормам матеріального права.
Так, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати (в редакції Закону України №591- IX від 13.05.2020).
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.
На час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення карантин встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), триває. Постановою КМУ від 23.12.2022 №1423 були внесені зміни до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SАRS-СоV-2» та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023.
При застосуванні штрафних санкцій на Товариство, податковий орган посилається на дію підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, що вступили в силу 27.05.2022 у зв`язку з прийняттям змін до ПКУ, а саме Закону України №2260-ІХ від 12.05.2022.
Так, згідно зі змінами від 27.05.2022:
у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ з`явились, зокрема, наступні положення щодо реєстрації ПН/РК:
«Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.»
підпункт 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ викладено в такій редакції:
« 69.11. Зупинити до 21 липня 2022 року дію пунктів 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу. До звітних податкових періодів лютий - липень 2022 року пункти 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків для проведення камеральних, документальних податкових перевірок, передбачених підпунктом 69.2 цього пункту».
Пункти 200.10-200.12 статті 200 ПКУ регулюють порядок подачі заяв, перевірок та повернень на суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, що не є предметом вищезазначеної камеральної перевірки Товариства.
Однак, виходячи з норм законодавства Товариство не погоджується з висновками контролюючого органу та суду першої інстанції з наступних причин:
1.          Підпункти 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, посилання на які зазначено в Акті, врегульовують справляння податків та зборів, починаючи зі звітних податкових періодів лютий-липень 2022 року та у випадку можливості своєчасного виконання податкових обов`язків з 27.05.2022 зобов`язують провести реєстрацію ПН/РК, граничний термін реєстрації яких припадав на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022.
2.          Аналіз норм, чинного на момент реєстрації ПН/РК, пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, зокрема підпунктів 69.1, 69.11, та 69.9, свідчить про визначення прав та обов`язків платників податків в частині реєстрації ПН/РК, граничний термін реєстрації яких припадає на період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ. Товариством були зареєстровані ПН/РК, дата складання та граничний термін реєстрації яких не припадали на період дії воєнного стану на території України.
3.          Змінами від 27.05.2022, а саме Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022, не скасовано/не призупинено дію пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), і станом на дату цього заперечення ця норма чинна та не зазнала змін,
З аналізу вказаних положень ПК України вбачається, що дана норма врегульовує порядок звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. При цьому, дата набрання чинності вказаного Закону - 27.05.2022.
Тобто, відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності, за їх несвоєчасну реєстрацію застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року.
Разом з цим, до 27.05.2022 застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 52-1 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Виходячи з сукупного аналізу наведених норм, вбачається, що внесені зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий - травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки, проведені за цими податковими накладними розповсюджується дія п. 69.1 розділу XX Перехідні положення ПКУ щодо незастосування мораторію.
Суд першої інстанції не взяв до уваги те, що фактично після 27.05.2022 відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 17.03.2020 №533-ІХ.
Відтак, в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, Товариство опинилося в ситуації правової невизначеності. При цьому свій податковий обов`язок Товариство виконало.
Застосування норм пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, як таких, що превалюють над пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ є не вірним та таким, що припускає неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків.
Згідно пункту 56.21 статті 56 ПКУ, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 стані 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення, двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10 лютого 2021 року у справі №380/671/20.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача просив таку залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що працівниками Головного управління ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку з питань дотримання ТОВ «Пріоритет Трейдінг» вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями).
За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 12.10.2022 №11165/13-01-04-07/41653662 про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями ТОВ «Пріоритет Трейдінг» (код ЄДРПОУ: 41653662).
Перевіркою встановлено, що відповідно до п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 31.07.2021 №328 - на 19 днів (дата реєстрації 15.06.2022); від 05.07.2021 №320 - на 19 днів (дата реєстрації 15.06.2022);  від 03.08.2021 №356 - на 21 день (дата реєстрації 17.06.2022); від 12.07.2021 №322 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 15.07.2021 №323 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 08.07.2021 №321 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 22.07.2021 №324 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 24.07.2021 №325 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 02.08.2021 №347 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №355 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №348 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №341 – на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №350 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №346 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №353 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №345 – на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №352 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №351 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №342 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №349 – на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №343 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №354 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №344 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022).
Відповідно до ст. 192, ст. 1201, п.201.10 ст. 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних та штрафна санкція становить 1 523 596,70 грн.
На підставі  Акту від 12.10.2022 №11165/13-01-04-07/41653662 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №13466/13-01-04-07 від 05 грудня 2022 року на загальну суму 1 523 596,70 грн.
Позивач вважаючи винесення податкового повідомлення-рішення №13466/13-01-04-07 від 05 грудня 2022 року протиправним, подало скаргу до ДПС України.
За результатами розгляду скаргу позивача рішенням ДПС України від 08.03.2023 № 5696/6/99-00-06-03-01-06, скаргу ТОВ «Пріоритет Трейдінг» залишено без задоволення, а податкове повідомлення - рішення №13466/13-01-04-07 від 05 грудня 2022 року - без змін.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-15).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Судом першої інстанції з`ясовано, що позивачем було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі наступні податкові накладні: від 31.07.2021 №328; від 05.07.2021 №320; від 03.08.2021 №356; від 12.07.2021 №322; від 15.07.2021 №323; від 08.07.2021 №321; від 22.07.2021 №324; від 24.07.2021 №325; від 02.08.2021 №347; від 02.08.2021 №355; від 02.08.2021 №348; від 02.08.2021 №341; від 02.08.2021 №350; від 02.08.2021 №346; від 02.08.2021 №353; від 02.08.2021 №345; від 02.08.2021 №352; від 02.08.2021 №351; від 02.08.2021 №342; від 02.08.2021 №349; від 02.08.2021 №343; від 02.08.2021 №354; від 02.08.2021 №344.
При цьому, суд погодився з твердженням податкового органуё що зазначені податкові накладні зареєстровані з порушенням граничних строків: від 31.07.2021 №328 - на 19 днів (дата реєстрації 15.06.2022); від 05.07.2021 №320 - на 19 днів (дата реєстрації 15.06.2022);  від 03.08.2021 №356 - на 21 день (дата реєстрації 17.06.2022); від 12.07.2021 №322 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 15.07.2021 №323 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 08.07.2021 №321 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 22.07.2021 №324 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 24.07.2021 №325 - на 20 днів (дата реєстрації 16.06.2022); від 02.08.2021 №347 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №355 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №348 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №341 – на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №350 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №346 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №353 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №345 – на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №352 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №351 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №342 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №349 – на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №343 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022); від 02.08.2021 №354 - на 26 днів (дата реєстрації 22.06.2022); від 02.08.2021 №344 - на 27 днів (дата реєстрації 23.06.2022).
При цьому, суд вважав, що вказані податкові накладні не стосуються періоду виписки з 1 лютого по 31 травня 2022 року, хоча і зареєстровані не пізніше 15 липня 2022 року, відтак, позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Також, суд першої інстанції вважав, що посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно якого діє мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, є безпідставним, оскільки внесеними Законом № 2260-ІХ змінами до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відновлено відповідальність платників податків за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
З огляду на викладене вище, суд дійшов висновку, що 05.12.2022 року податковим органом правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення №13466/13-01-04-07, оскільки позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних від 1 до 30 днів.
Однак, суд апеляційної інстанції з такими доводами суду першої інстанції не погоджується. 
Відповідно до пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абз.2 пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України предметом камеральної перевірки також може бути, зокрема, своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до положень пунктів 2, 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246, операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Як уже зазначалось вище Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
При застосуванні штрафних санкцій на позивача, податковий орган покликався на дію підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, що вступили в силу 27.05.2022 у зв`язку з прийняттям змін до ПКУ, а саме Закону України №2260-ІХ від 12.05.2022.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ визначено зупинити до 21 липня 2022 року дію пунктів 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу. До звітних податкових періодів лютий - липень 2022 року пункти 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків для проведення камеральних, документальних податкових перевірок, передбачених підпунктом 69.2 цього пункту».
Пункти 200.10-200.12 статті 200 ПКУ регулюють порядок подачі заяв, перевірок та повернень на суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, при цьому слід зауважити, що вказані обставини не є предметом вищезазначеної камеральної перевірки позивача.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, колегія суддів зазначає, що Законом України №2260-ІХ від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022 р., не врегульовувалось питання виконання обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких не припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, а як у даній спірній ситуації раніше. 
Відтак, є незрозумілим обрахунок відповідачем штрафних санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, бо відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року.
Отже, вказані вище зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий-травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки, проведені за цими податковими накладними розповсюджується дія п. 69.1 розділу XX Перехідні положення ПКУ.
Згідно ж п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати (в редакції Закону України №591- IX від 13.05.2020).
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на який як на підставу для відмови у задоволенні позову покликався суд першої інстанції, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, до 27.05.2022 застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 52-1 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Фактично після 27.05.2022, як уже зазначалось вище, відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 17.03.2020 №533-ІХ.
За такого правового регулювання, як в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, слід вважати, що позивача опинився в ситуації неоднозначного трактування прав та обов`язків платників податків - правової невизначеності.
Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що надаючи перевагу застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України над пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України суд першої інстанції поза увагою залишив ту обставину, що згідно пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 стані 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення, двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10 лютого 2021 року у справі №380/671/20.
З урахуванням викладеного вище, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог є помилковим.  
З огляду на зазначене суд апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати, бо висновки суду не відповідають обставинами справи, судом порушено норми матеріального та процесуального права, а позовні вимоги - задовольнити. 

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» задовольнити, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року по справі № 380/7070/23 скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 05.12.2022 №13466/13-01-04-07.
Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет Трейдінг» (ЄДРПОУ41653662) судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 45  707 (сорок п`ять тисяч сімсот сім) гривень 90 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий   суддя                                             М.А. Пліш
Судді                                                                    О.І. Мікула 
                                        А.Р. Курилець
повний текст складено 06.10.2023