ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2023 р. 	Справа № 440/460/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Бартош Н.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.03.2023, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава, повний текст складено 22.03.23  по справі № 440/460/22
за позовом                 Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція"  
до                 Головного управління ДПС у Полтавській області ,                 Державної податкової служби України                         
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція" звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України  , Головного управління ДПС у Полтавській області  , в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Полтавській області про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 12.11.2021 № 3367755/39165800 та № 3367754/39165800, від 09.12.2021 №3496857/39165800;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 1 від 08.10.2021, № 2 від 112.10.2021 та №1 від 23.11.2021 датою їх фактичного подання на реєстрацію.         
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22 березня 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція" задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області: - № 3367755/39165800 від 12.11.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 08.10.2021; - № 3367754/39165800 від 12.11.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 12.10.2021; - №3496857/39165800 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 23.11.2021. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція": - № 1 від 08 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року; - № 2 від 12 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року; - №1 від 23 листопада 2021 року, датою її подання, а саме: 03 грудня 2021 року. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у розмірі 6810,00 грн.  та витрати на правову допомогу у розмірі 6000,00 грн.
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, вважає, що приймаючи рішення по суті судом не надано належної правової оцінки: нормативно-правовому врегулюванню порядку зупинення реєстрації податкових накладних, а також, підставам відмови в реєстрації податкових накладних, у зв`язку з документальним не підтвердженням господарської операції, на виконання яких виписано спірну податкову накладну та взагалі не надано оцінки факту відсутності письмових доказів на підтвердження зберігання зерна (складських документів). Судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам чинного законодавства України, які регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платника податків та компетенцію контролюючих органів під час адміністрування податків, а також, відповідальність за порушення податкового законодавства. Вказує , що на дату реєстрації податкових накладних №1 від 08.10.2021, №2 від 12.10.2021 та № від 23.11.2021, відносно ТОВ «Агротрадиція» Комісією ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відповідність платника податку - ТОВ «Агротрадиція», критеріям ризиковості платника податку, з підстав п.8 Критеріїв ризиковості платника податків Порядку №1165 (рішення від 27.04.2021 №16370). З вищезазначеного питання існує позиція Верховного Суду, викладена постанові від 21.01.2020 по справі №140/8878/20, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п. 8 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК № 1165 є правомірним. Посилаючись на постанову Верховного Суду від 27.08.2019 по справі № 540/2077/18, вказує , що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Просить також врахувати правову позицію викладену у постанові Верховного суду від 10.06.2021 по справі № 814/1003/18. Вказує, що реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, тому адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади. Щодо стягнення судових витрат зазначає, що розмір витрат на професійну правничу допомогу має бути доведений, документально обґрунтований та відповідати критерію розумної необхідності таких витрат, що не дотримано позивачем. Також вказує, що у Єдиному державному реєстрі судових рішень оприлюднені численні судові рішення судів різних інстанцій з аналогічного предмету спору та аналогічні мотивам тим, що наведені у позові позивача, що спрощувало роботу адвоката при підготовці даного позову. Вказує, що вартість правничої допомоги, заявлена до відшкодування, є завищеною. Просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.03.2023  скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Агротрадиція» відмовити в повному обсязі.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція" подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими і помилковими , а рішення суду обґрунтованим та прийнятим з урахуванням всіх обставин справи, просить суд відмовити у задоволенні апеляційної скарги , рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 залишити без змін.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам  по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що  ТОВ "Агротрадиція" зареєстровано як юридична особа за кодом ЄДРПОУ 39165800.
Основним видом діяльності позивача є: 01.61 "Допоміжна діяльність у рослинництві". Серед інших видів діяльності зазначено, зокрема, 01.11 "Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур", 46.21 "Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин".
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021 та №1 від 23.11.2021 складені у результаті поставки ТОВ "Агроліга-Трейд" за договорами поставки соняшника №0610-0121 ПТ від 06.10.2021 та №2311-0321 ПТ від 23.11.2021.
За результатами поставки по договору №0610-0121 ПТ від 06.10.2021 позивачем складено та направлено на реєстрацію податкові накладні № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021.
За договором №0610-0121 ПТ від 06.10.2021 встановлено, що відповідно до п. 2.1 Договору передбачено поставку товару у термін до “ 14” жовтня 2021. За п.2.3. Договору встановлено, що товар поставляється на умовах DАР (поставка в пункті).
Відповідно п. 3.1. Договору оплата товару здійснюється Покупцем у розмірі 86% від суми поставки, після отримання товару, залишок коштів у розмірі 14% після надання Постачальником Покупцю документів, зазначених у п.2.7 цього Договору. У разі ненадання зазначених документів, або їх неповного надання Покупець має право затримати оплату товару, у разі відсутності реєстрації в ЄРПН податкової(их) накладної(их) та\або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, Покупець має право затримати оплату Товару до дати такої реєстрації та\або виправлення помилок. Така реєстрація та\або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником в строк не більше 365 календарних днів з дати здійснення попередньої оплати.
Щодо господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну № 1 від 08.10.2021.
Для поставки товару Позивач уклав з ТОВ “Стекаурес” договір від 06.10.2021 року №ТК 06/10-Е про надання транспортно-експедиційних послуг. Надання послуг за договором підтверджується Актом надання послуг № 182 від 09.10.2021, рахунком на оплату № 181 від 09.10.2021 на загальну суму 34 848,00 грн.
Поставка товару підтверджується видатковою накладною № 7 від 08.10.2021 на загальну суму 964 053.49 грн., товарно-транспортною накладною № 0710/1 від 07.10.2021, товарно-транспортною накладною № 0810/2 від 08.10.2021.
Для оплати товару по поставці позивачем сформовано рахунок № 7 від 06.10.2021 р. на загальну суму 1908015,98 грн. Товар оплачений покупцем у розмірі 1673698,23 грн., що підтверджується карткою рахунку 361 за вересень 2021-грудень 2021.
Товар прийнятий покупцем за довіреністю № 610-Д001 від 06.10.2021.
За результатом поставки товару позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну № 1 від 08.10.2021. Відповідно квитанції від 26.10.2021 реєстрація вказаної накладної зупинена на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення.
Позивачем подано пояснення 05.11.2021.
За результатами розгляду поданих пояснень відповідачем 2 прийнято рішення від 12.11.2021 № 3367755/39165800 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 08.10.2021 на підставі ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування. Додатково зазначено про те, що не надано копії первинних документів, які підтверджують транспортування соняшнику 08.10.2021 в кількості 52,111 т. та 12.10.2021 у кількості 51,025 т.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку. рішенням ДПС України №55797/39165800/2 від 30.11.2021 відмовлено у задоволенні скарги на підставі ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Щодо господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну № 2 від 12.10.2021.
За договором №0610-0121 ПТ від 06.10.2021 встановлено, що відповідно до п. 2.1 Договору передбачено поставку товару у термін до “ 14” жовтня 2021 року. За п.2.3. Договору встановлено, що товар поставляється на умовах DАР (поставка в пункті).
Для поставки товару Позивач уклав з ТОВ “Стекаурес” договір від 06.10.2021 року №ТК 06/10-Е про надання транспортно-експедиційних послуг. Надання послуг за договором підтверджується Актом надання послуг № 191 від 13.10.2021, рахунком на оплату № 190 від 13.10.2021 на загальну суму 34 900,80 грн.
Поставка товару підтверджується видатковою накладною № 8 від 12.10.2021 на загальну суму 943 962,49 грн., товарно-транспортною накладною № 1110/2 від 11.10.2021.
Для оплати товару по поставці позивачем сформовано рахунок № 7 від 06.10.2021 р. на загальну суму 1 908 015,98 грн. Товар оплачений покупцем у розмірі 1 673 698,23 грн. що підтверджується карткою рахунку 361 за вересень 2021-грудень 2021.
Товар прийнятий покупцем за довіреністю № 610-Д001 від 06.10.2021.
За результатом поставки товару позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну № 2 від 12.10.2021. Відповідно квитанції від 26.10.2021 реєстрація вказаної накладної зупинена на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення.
Позивачем подано пояснення 05.11.2021.
За результатами розгляду поданих пояснень відповідачем 1 прийнято рішення від 12.11.2021 № 3367754/39165800 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 12.10.2021 на підставі ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування. Додатково зазначено про те, що не надано копії первинних документів, які підтверджують транспортування соняшнику 08.10.2021 в кількості 52,111 т. та 12.10.2021 у кількості 51,025 т.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України №55204/39165800/2 від 01.12.2021 відмовлено у задоволенні скарги ну підставі ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
За результатами поставки по договору №2311-0321 ПТ від 23.11.2021, укладеного з ТОВ "Агроліга-Трейд" позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №1 від 23.11.2021.
Щодо господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну №1 від 23.11.2021.
Договором №2311-0321 ПТ від 23.11.2021 встановлено, що п. 2.1 договору передбачено поставку товару у термін до “ 25” листопада 2021 року. За п.2.3. договору товар поставляється на умовах DАР (поставка в пункті).
Відповідно до п. 3.1. договору поставки оплата товару здійснюється покупцем у розмірі 86% від суми поставки, після отримання товару, залишок коштів у розмірі 14% після надання постачальником покупцю документів, зазначених у п.2.7 цього договору. У разі ненадання зазначених документів, або їх неповного надання покупець мас право затримати оплату товару. У разі відсутності реєстрації в ЄРГІН податкової накладної та\або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства покупець має право затримати оплату Товару до дати такої реєстрації та\або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником в строк не більше 365 календарних днів з дати здійснення попередньої оплати.
Поставка товару відбулася безпосередньо на складі, де позивач зберігав зерно шляхом переоформлення соняшника на покупця, ТОВ “Агроліга-Трейд”, на підставі заяви директора позивача від 23.11.2021, адресованої ТОВ “Агроком нова водолага” (на відповідальному зберіганні якого знаходився товар), згідно якої позивач просить провести переоформлення соняшника обсягом 111 053 кг. врожаю 2021 року на нового власника - ТОВ “Агроліга-Трейд”.
Факт зберігання товару підтверджується: договором № 1509-01 від 15.09.2021 про відповідальне зберігання, укладеного між позивачем та ТОВ “Агроком нова водолага”, актом № 02 від 04.11.2021 р. приймання-передачі майна до договору № 1509- 01 від 15.09.2021 про відповідальне зберігання, актом- розрахунком від 04.11.2021 прийому-передачі насіння соняшника за якісними показниками, актом № 03 від 05.11.2021 приймання-передачі майна до договору № 1509- 01 від 15.09.2021 про відповідальне зберігання, актом- розрахунком від 05.11.2021 прийому-передачі насіння соняшника за якісними показниками.
Між ТОВ “Агроліга -Трейд” та ТОВ “Агроком нова водолага” було підписано акт приймання-передачі зерна при переоформленні № 2311-01 від 23.1 1.2021, згідно якого ТОВ “Агроком нова водолага” (Виконавець) передав, а позивач (ТОВ “Агротрадиція”) прийняв зі зберігання, га переоформив на ТОВ “Агроліга -Трейд” (новий власник) соняшник за такими показниками: вага: 11 1 053 кг: вологість: 8 %: смітна домішка: 3%.
Поставка товару підтверджується видатковою накладною № 11 від 23.11.2021 на загальну суму 2 157 335,73 грн.
Товар прийнятий покупцем за довіреністю № 231 1-Д00.3 від 23.11.2021.
Для оплати товару по поставці позивачем сформовано рахунок № 10 від 23.11.2021 на загальну суму 2 157 335,73 грн. Товар оплачений покупцем у розмірі 1 892 399,76 грн. що підтверджується карткою рахунку 361 за вересень 2021-грудень 2021.
За результатом поставки товару позивачем складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №1 від 23.11.2021. Відповідно квитанції від 26.10.2021 реєстрація вказаної накладної зупинена на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення.
Позивачем подано пояснення 07.12.2021.
За результатами розгляду поданих пояснень відповідачем 1 прийнято рішення №3496857/39165800 від 09.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 23.11.2021 на підставі ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково вказано про те, що не надано копій первинних складських документів, а саме : М1 "Журнал обліку вантажів, що надійшли", М7 "Акт про приймання матеріалів", М11 "Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів", М12 "Картка № складського обліку матеріалів", які є підтвердженням факту прийняття та зберігання соняшнику.   
Позивач, не погодившись із вказаними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цих податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначеної вище податкової накладної контролюючим органом обрано лише її відповідність критеріям ризиковості господарської операції, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході розгляду справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021 та №1 від 23.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, оцінивши обставини цієї справи та надані позивачем докази у їх сукупності, суд першої інстанції, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, а також факт оскарження 3 рішень у межах даної справи, дійшов висновку про необхідність стягнення витрат на професійну правничу допомогу в даній справі у розмірі 6000,00 грн.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з таких підстав.
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом - Порядок №1246).
Зокрема, п.12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі за текстом - Порядок №1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.п.3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
В силу приписів п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та включенням його до відповідного переліку, реєстрація всіх надісланих ним податкових накладних буде зупинена.
Пунктом 11 Порядку № 1165 регламентовано, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
За визначенням п.6 Порядку № 1165 документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналогічний перелік документів визначено пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту Порядок № 520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, надіслані позивачеві квитанції щодо зупинення реєстрації спірних податкових накладних містять посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. 
У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.8 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.
При цьому , у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021 та №1 від 23.11.2021 відсутне посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників
Разом з відзивом відповідачем було надано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника №16370 від 27.04.2021, яким встановлено відповідність ТОВ «Агротрадиція» критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Позивач оскаржив рішення про його відповідність критеріям ризиковості, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11.08.2022 по справі №520/14314/21 зобов`язано відповідача 2 виключити позивача з переліку ризикових платників податків.
Таким чином, станом на момент подання спірних податкових накладних контролюючий орган мав правові підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
Проте, наведена обставина хоча і є передумовою для зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до п. 6 Порядку №1165, проте не створює безумовних підстав для відмови у реєстрації таких податкових накладних у ЄРПН.
Водночас , квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не містили пропозиції щодо надання конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавляло позивача можливості надати документи на підтвердження обґрунтованості складення відповідних податкових накладних, які, на думку контролюючого органу, є достатніми для реєстрації податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних надіслано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної відповідачем вказано (з урахуванням додаткової інформації) про те, що не надано: 1) копій первинних складських документів, які є підтвердженням факту прийняття на зберігання соняшнику; 2) не надано копії первинних документів на підтвердження транспортування соняшнику 08.10.2021 у кількості 52,111 т та 12.10.2021 в кількості 51,025 т (товарно-транспортні накладні).
Стосовно відсутності складських документів колегія суддів зазначає, що позивач надав достатню кількість документів на підтвердження факту зберігання соняшника. Щодо деталізації обліку зберігання соняшнику,  то соняшник не зберігався на власних складах позивача, а був на відповідальному зберіганні його контрагента, який і несе відповідальність за належний облік.
Крім того, наказ Мінстату №193 від 21.06.1996, за яким контролюючий орган вказував на відсутність складських документів, втратив чинність 22.10.2021, тобто до моменту поставки товару 23.11.2021.
Щодо відсутності документів на транспортування соняшнику суд  першої інстанції вірно погодився з аргументами позивача, якими обґрунтовано різницю у вазі товару, яка вказана у товаро-транспортних накладних та актах прийому-передачі. Зокрема, враховано, що зменшення ваги товару у результаті сушки, чистки та транспортування товару є типовим процесом у поставках соняшника. До того ж, кожна партія соняшника має різні характеристики вологості та домішок, які перевіряються на елеваторах, у зв`язку з чим неможливо прорахувати співвідношення ваги між відвантаженим та прийнятим товаром.
Також , суд звернув увагу на некоректність обґрунтування рішень відповідача 1 від 12.11.2021 № 3367755/39165800 та № 3367754/39165800. Зокрема, досить сумнівним є обґрунтування по відсутності доказів перевезення товару 12.10.2021 по податковій накладній, яка складена за фактом поставки 08.10.2021 (рішення від 12.11.2021 № 3367755/39165800) та відсутності доказів перевезення товару 08.10.2021 по податковій накладній, яка складена за фактом поставки 12.10.2021.
З огляду на те, що податкові накладні № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021 та №1 від 23.11.2021 складені за фактом поставки, то з урахуванням положень пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 статті ПК України первинні документи, які були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, є достатніми для реєстрації податкових накладних і в контролюючого органу не було підстав для відмови у їх реєстрації в ЄРПН.
Крім того , колегія суддів зазначає щодо різниці між підставами зупинення реєстрації податкових накладних , підставами відмови у їх реєстрації та підставами відмови у задоволенні адміністративної скарги. Так, ці підстави є різними й на стадії зупинення реєстрації спірних податкових накладних податковий орган у жоден спосіб не ставив питання щодо дефектів чи відсутності окремих документів, що стосуються поставок товарів за спірними податковими накладними. Тому відповідно при наданні пояснень та документів платник не усвідомлював і не мав усвідомлювати необхідність подачі саме тих документів, відсутність яких на стадії розгляду комісією відповідача 1 стала підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Первинні документи щодо господарських операцій, внаслідок яких були складені податкові накладні, у реєстрації яких відповідачем 1 було відмовлено, були додані позивачем у поясненнях після зупинення реєстрації податкових накладних та до позову у цій адміністративній справі. На оцінку суду, ці документи повно і без обґрунтованого сумніву доводять дійсність відповідних поставок, тоді як оскаржувані відмови в реєстрації податкових накладних фактично виходять з недоведеності їх реальності.
Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд вказує, що зупинення її реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної / розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
Квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять обґрунтованих причин зупинення їх реєстрації та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу.
Крім того, колегія суддів зазначає, що в апеляційній скарзі відсутні доводи про відсутність будь якого конкретного документа, на який посилається позивач та суд першої інстанції.
Крім того, вищевказані квитанції також не містять і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що також стало підставою зупинення спірних податкових накладних.
Натомість, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Оскільки у тексті квитанцій про зупинення реєстрації не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарської операції із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.
Враховуючи те, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій позивача із ТОВ "Агроліга-Трейд", містили усі необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в тому числі, дозволяли ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, окремі недоліки у зведених бухгалтерських документах не могли бути підставою для невизнання господарських операцій, а тим більше, для відмови у реєстрації податкових накладних, складених в ході їх здійснення.
Отже, доводи Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, покладені в обґрунтування спірних рішень, не ґрунтуються на вимогах законодавства та є безпідставними.
Надані до справи позивачем документи підтверджують, що у позивача були всі можливості для поставки товару, що зазначений у податкових накладних № 1 від 08.10.2021, № 2 від 12.10.2021 та №1 від 23.11.2021.
При цьому суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.
Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
У постанові від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин, їх реальність тощо. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019р. по справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19) загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018р. по справі №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності (виправдання) свого рішення.
Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підставу для відмови, відсутність деяких документів , зазначених в оскаржуваних рішеннях, є неприйнятним.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних, складених позивачем, у ЄРПН.
Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.
Суд зазначає, що сумніви контролюючого органу щодо здійсненої операції не можуть вирішуватися шляхом блокування податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція"  № 1 від 08 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року,  № 2 від 12 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року,  №1 від 23 листопада 2021 року, датою її подання, а саме: 03 грудня 2021 року, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.
Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями – вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Агротрадиція"  № 1 від 08 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року,  № 2 від 12 жовтня 2021 року, датою її подання, а саме: 26 жовтня 2021 року,  №1 від 23 листопада 2021 року, датою її подання, а саме: 03 грудня 2021 року.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.
Посилання відповідача на висновки, викладені у рішеннях та постановах судів першої та апеляційної інстанцій не можуть бути враховані колегією суддів, оскільки в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України ураховуються висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, а не у рішеннях (постановах) судів першої (апеляційної) інстанції.
Щодо посилань контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 27.08.2019 у справі №540/2077/18, від 21.01.2020 по справі № 140/8878/20, від від 10.06.2021 року по справі № 814/1003/18, колегія суддів зазначає, що обставини справ, з урахуванням яких зроблені ці висновки, не є тотожними обставинам даної справи.
Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
Щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу у сумі 6000,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Положеннями статті 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.
Відповідно до частини першої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
За частиною третьою статті 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів частин 1-5статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Так, частиною сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Виходячи з положень частини 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов`язані такі витрати з розглядом справи. Водночас, дії сторони щодо досудового вирішення спору підлягають врахуванню лише у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим.
Пунктом 3.2рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод1950 року. Так у справі Схід/Захід Альянс Лімітед проти України(заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Така правова позиція викладена в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19.
Водночас, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.
Зазначене узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 21.03.18 у справі № 815/4300/17, від 11.04.18 у справі № 814/698/16, від 18.10.18 у справі № 813/4989/17.
На підтвердження факту понесення позивачем витрат на правничу допомогу до матеріалів справи надано договір про надання правової допомоги №13/12 від 13.12.2021, укладений з АБ «Ірини Могильової», звіт від 10.01.2022, звіт від 20.03.2023, акт №20012023 від 20.01.2023, акт №20032023 від 20.03.2023.
У п.3.1 договору про надання правової допомоги №13/12 від 13.12.2021 визначено розмір винагороди у сумі 12    000,00 грн. за: аналіз наданих документів, розроблення правової позиції, складання позовної заяви, підготовку додатків до позову.
У п.3.2 договору про надання правової допомоги №13/12 від 13.12.2021 визначено розмір винагороди за підготовку відповіді на відзив у сумі 2000,00 грн.
Так, щодо стягнення винагороди за підготовку позову у сумі 12 000,00 грн., згідно звіту від 10.01.2022 та акту №20012023 від 20.01.2023, а також за підготовку відповіді на відзив у сумі 2000,00 грн., відповідно звіту від 20.03.2023 та акту №20032023 від 20.03.2023, суд зазначає , що серед видів адвокатських послуг вказано: аналіз наданих документів, розроблення правової позиції, складання позовної заяви, підготовку додатків до позову. За даними документами вартість послуг визначена сукупно без конкретизації за окремими видами діяльності адвоката.
Надані документи дозволяють встановити зміст наданих послуг та їх вартість.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вирішуючи питання про визначення розміру витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, слід виходити з того, що ця справа не характеризується наявністю виключної правової проблеми, не стосується встановлення значного обсягу фактичних обставин справи, що потребувало б подання великої кількості письмових доказів та вжиття дій щодо їх збирання, а також слід ураховувати, що у письмовому запереченні на клопотання про обґрунтування розміру витрат на правничу допомогу відповідачі проти задоволення такого клопотання заперечували, просили відмовити у його задоволенні в повному обсязі.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що аналіз матеріалів справи та підготовка позовної заяви до суду є фактично однією послугою адвоката, яка включає в себе правовий аналіз первинних документів, обрання належного способу захисту прав та підготовку позовної заяви до суду.
Враховуючи наведене, предмет спірних правовідносин та наявність значного обсягу судової практики з цього питання, факт оскарження 3 рішень у межах даної справи,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати, які підлягають відшкодуванню за надання професійної правничої допомоги ,
слід зменшити, та співмірною сумою відшкодування є 6000,0 грн.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 24 листопада 2021 року у справі № 420/1109/20.
Колегія суддів звертає увагу на те, що наведені вище положення законодавства покладають обов`язок доведення неспівмірності понесених витрат на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З огляду на це, відповідачі, як особи, що заперечують зазначений позивачем розмір витрат на оплату правничої допомоги, зобов`язані були навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження їх доводів щодо неспівмірності розміру судових витрат, визначеного позивачем, із заявленими позовними вимогами.
Водночас апелянтом як суб`єктом владних повноважень у надісланому до суду першої інстанції відзиві та і в апеляційній скарзі  лише процитовано норми законодавства та правові позиції Верховного Суду щодо стягнення витрат на правичу допомогу, однак не надано доказів, як і не зазначено обставин, які б спростували співмірність визначеного позивачем до відшкодування розміру судових витрат із обсягом виконаних адвокатом робіт так і признчених судом першої інстанції витрати на правову допомогу у розмірі 6000,00 грн.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права,  зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано  в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 по справі № 440/460/22  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.В. Присяжнюк    Н.С. Бартош