ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 810/878/17
касаційне провадження № К/9901/5351/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 (суддя Брагіна О.Є.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді - Мельничук В.П., Мацедонська В.Е.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс» до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, Головного управління державної казначейської служби України у Київській області про стягнення коштів,    
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс» (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган) Головного управління державної казначейської служби України у Київській області (далі - казначейська служба), в якому просило: стягнути з Державного бюджету України 60838,10 грн пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість за період з 29.09.2012 по 01.02.2017; стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства судовий збір у розмірі 1600,00 грн. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що в установлений Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) строк Товариство не отримало суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, внаслідок чого має бути нарахована та стягнута пеня у відповідності до пункту 200.23 статті 200 ПК України.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 15.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017, позов задовольнив частково: стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства 60838,10 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.  
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що у платника податку, який не отримує бюджетне відшкодування в порядку та строк, визначений статтею 200 ПК України, виникає право на нарахування пені на суму такої заборгованості у розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день її погашення.
Інспекція, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій,  звернулася до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами по попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на відсутності підстав для сплати позивачу пені з підстав пропущення позивачем строку звернення до суду, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України. 
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, позивач фактично викладає обставини, якими він керувався, відмовляючи у нарахуванні і сплаті пені.   
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій просить залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 визнав за можливе  проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023, під час якого суд дійшов висновку про призначення спарви до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 27.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що 17.08.2012 Товариство подало до Інспекції податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2012 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 81157,00 грн.
У визначений ПК України термін відповідачем перевірку проведено не було та висновку до органу державного казначейства щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість не подано.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 13.07.2016 у справі №810/1930/16, яка набрала законної сили 08.11.2016, позов Товариства задовольнив: зобов`язав Інспекцію надати до казначейської служби висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню на користь позивача з бюджету за липень 2012 року.
Надаючи оцінку своєчасності відшкодування відповідачами на користь позивача суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та правомірності стягнення пені за несвоєчасну сплату суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України).
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а і в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 статті 200 ПК України).
Підпунктом «а» пункту 200.4 статті 200 ПК України визначено, що бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування (пункт 200.14 статті 200 ПК України).
Пунктом 200.15 статті 200 ПК України визначено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.17 статті 200 ПК України джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи Державного бюджету України.
Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України.
Згідно з пунктом 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Наведеними положеннями ПК України прямо закріплена відповідальність держави за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість. Зазначена норма є імперативною та не має будь-яких виключень.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 03.06.2014 у справі № 21-131а14 та Верховним Судом у постанові від 08.08.2019 у справі №820/5221/15.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з повернення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
Нарахування пені пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. 
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.
Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. 
Частиною першою статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) закріплено право особи на звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому цим Кодексом, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, та викладено перелік можливих способів їх захисту.
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дій чи бездіяльності контролюючого органу.
Право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування податку на додану вартість та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі шляхом звернення до суду. 
Що стосується процесуальних строків звернення до суду, то порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається КАС України (стаття 1 цього Кодексу), процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (частина перша статті 122 КАС України). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права.
За загальним правилом, визначеним частиною другою статті 122 КАС України, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Частиною першою статті 123 КАС України встановлено, що у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку. 
Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС України передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок яких відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів у статті 270 КАС України визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).
При цьому слід враховувати, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності. 
Попри те, як убачається з викладеного вище обґрунтування, у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування (стягнення) пені право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується. 
ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням податку на додану вартість державою.
Встановлений статтею 102 ПК України строк давності у 1095 днів поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
Однак положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
У справі, що розглядається, відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 58.18 статті 56 ПК України, оскільки остання є відсильною до статті 102 ПК України та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. 
У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.
Аналіз положень статті 102 ПК України, у тому числі й пункту 102.5 цієї статті, вказує на те, що ці норми не є тим  «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, яка встановлює загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 16.02.2023 у справі №803/1149/18.
З наведеного убачається, що платник податку на додану вартість може звернутися до адміністративного суду з вимогами про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість, нарахованої на заборгованість з відшкодування податку на додану вартість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Як установлено судами попередніх інстанцій, відповідач зобов`язаний був провести перевірку заявлених Товариством даних до 16.09.2012 та подати органу державної казначейської служби висновок із зазначенням суми, яка підлягає відшкодуванню до 21.09.2012, а казначейська служба здійснити перерахунок суми бюджетного відшкодування до 28.09.2012. За даними платіжного доручення №7 фактично суму податку на додану вартість за липень 2012 року позивачеві було відшкодовано 01.02.2017.
З огляду на викладене вказаний обов`язок відповідачами виконаний не був, з огляду на що позивач звернувся до суду з позовом про зобов`язання останніх виконати передбачені ПК України обов`язки щодо повернення позивачу пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, правомірність відшкодування якої встановлено постановою Київського окружного адміністративного суду від 13.07.2016 у справі №810/1930/16, яка набрала законної сили 08.11.2016, якою задоволено позов Товариства та зобов`язано Інспекцію надати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Київській області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню на користь позивача з бюджету за липень 2012 року.
Оскільки постанова від 13.07.2016 у справі №810/1930/16 набрала законної сили 08.11.2016, а кошти Товариству були перераховані 01.02.2017 згідно платіжного доручення № 7, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позов у даній справі Товариством був поданий із дотриманням строків, визначених статтею 99 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017).
Разом з цим, ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій не врахували, що положення статті 102 ПК України, якою передбачено строк давності у 1095 днів, поширюються, зокрема, на право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5). 
Як вбачається з розрахунку пені, здійсненого Товариством, останній був здійснений позивачем за період з 29.09.2012 по 01.02.2017, який перевищував 1095 днів.
Водночас, суди попередніх інстанцій, стягуючи пеню згідно заявленого Товариством розрахунку у повному обсязі, не надали належної правової оцінки положенням  пункту 102.5 статті 102 ПК України, що призвело до унеможливлення фактичних обставин справи щодо належної позивачу суми пені в межах 1095 днів.
За змістом частини першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд. 
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення прави, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Оскільки судами першої та апеляційної інстанцій не дотримались норми процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, Верховний Суд   

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк