П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 400/17/22	

 	Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.                           Дата і місце ухвалення: 06.06.2023р., м. Миколаїв                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року по справі за позовом Снігурівської міської ради до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В січні 2022 року Снігурівська міська рада звернулася до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00002970715 від 27 жовтня 2020 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням відповідач протиправно застосував до Кобзарцівської сільської ради Снігурівського району штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 30325,85 грн. на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, оскільки на підставі вказаної норми відповідальність настає за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Натомість, коли допущено несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст.126 вказаного Кодексу. А акті перевірки, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, мова йде саме про несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб під час виплати працівникам заробітної плати. Також, позивач зазначав, що Головне управління ДПС у Миколаївській області безпідставно внесло до розрахунку штрафних санкцій та пені  період, який перевищує 1095 днів, що суперечить вимогам ст.ст. 102, 113 ПК України. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано прийняте 27.10.2020р. Головним управлінням ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення - рішення №00002970715.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Снігурівської міської ради судовий збір у сумі 2270,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати рішення від 06.06.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову Снігурівської міської ради.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції безпідставно визначає несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб як порушення, не пов`язане з фактом подання податкової декларації, а тому застосовує встановлений ст.102 ПК України строк до факту виплати доходу. При цьому, судом не враховано, що платіжні доручення, за датами складання яких суд пов`язує початок перебігу строків, визначених ст.102 ПК України, не є податковою звітністю, не надсилаються до контролюючого органу та не створюють передумов  для проведення перевірки. Підставою для висновку про своєчасність та повноту утримання і сплати податку на доходи фізичних осіб  із заробітної плати працівників є саме показники Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку на           І квартал 2017 року, а не платіжних доручень.
Також, апелянт посилається на те, що суд першої інстанції залишив поза увагою альтернативний характер диспозиції п.127.1 ст.127 ПК України. На підставі вказаної норми штрафні санкції застосовуються за не нарахування та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування) податків. У спірних правовідносинах Кобзарцівська сільська рада Снігурівського району, як податковий агент, допустила неперерахування ПДФО під час виплати доходу, що не заперечується позивачем. За приписами п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, що не враховано судом при вирішенні даного спору.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.1 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, відповідно до ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, з урахуванням вимог п.102.1 ст.102 Кодексу, у період з 23.09.2020р. по 29.09.2020р. Головним управлінням ДПС в Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Кобзарцівської сільської ради з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 22.09.2020р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 22.09.2020р.
За результатами перевірки відповідачем складено акт перевірки №442/14-29-07-06/02126018 від 06.10.2020р., у висновках якого, серед іншого, зафіксовано порушення Кобзарцівською сільською радою п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.п. а) п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб  під час виплати заробітної плати (зокрема, авансу на особові картки працівників) за період з 01.01.2017р. по 22.09.2020р. на загальну суму 40481,16 грн. 
Як стверджує відповідач, при виплаті сільською радою заробітної плати за першу половину місяця (авансу) мало місце несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб. Перерахування здійснювалось у повному обсязі під час виплати заробітної плати за другу половину місяця, тобто в кінці місяця одночасно з виплатою основної частини заробітної плати.
Зазначене слідує також з Додатку №4 до акту перевірки №442/14-29-07-06/02126018 від 06.10.2020р. та не заперечується позивачем.
27.10.2020р., на підставі акту перевірки №442/14-29-07-06/02126018 від 06.10.2020р., Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесено податкове повідомлення-рішення №00002970715, яким, на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, Кобзарцівській сільській раді Снігурівського району збільшено суму грошового зобов`язання  з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 30325,85 грн. (в т.ч. штрафні санкції - 30325,85 грн.).
Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення Снігурівська міська рада оскаржила його в судовому порядку. 
Задовольняючи позов міської ради суд першої інстанції дійшов висновку про недотримання Головним управлінням ДПС у Миколаївській області строку давності застосування штрафних санкцій, визначеного ст.102 ПК України. Також, за висновками суду, у пункті 127.1 статті 127 Податкового кодексу України йдеться про виплату доходу, що остаточно оподатковується під час його нарахування (виплати, надання), а не його частини. 
Надаючи правову оцінку таким висновками суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.38.1, п.38.2 ст.38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Згідно п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Пунктом 168.1.2 статті 168 ПК України передбачено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Відповідно до п.171.1 ст.171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. (п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України)
Згідно п.54.2 ст.54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом. (п.57.1 ст.57 ПК України)
Підпунктом а) пункту 176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. 
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.
Статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.03.2018р. у справі №820/6196/16, від 21.01.2020р. у справі №820/11382/15, від 12.07.2022р. по справі №П/811/568/17.
Як вже зазначалося колегією суддів, перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування Кобзарцівською сільською радою податку на доходи фізичних осіб  під час виплати заробітної плати (зокрема, авансу на особові картки працівників) за період з 01.01.2017р. по 22.09.2020р. на загальну суму 40481,16 грн. Відповідне перерахування податку здійснювалось у повному обсязі під час виплати заробітної плати за другу половину місяця, тобто в кінці місяця одночасно з виплатою основної частини заробітної плати.
Зазначена обставина не заперечується Снігурівською міською радою при зверненні з даним позовом до суду.
Аналізуючи наведені вище колегією суддів положення ПК України Верховний Суд  у постанові від 12.07.2022р. по справі №П/811/568/17 висловив правову позицію, що при виплаті авансу податковий агент зобов`язаний здійснити утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за першу половину місяця.
За відповідне порушення до Кобзарцівської сільської ради спірним податковим повідомленням-рішенням №00002970715 від 27 жовтня 2020 року застосовано штрафні санкції на підставі п.127.1 ст.127 ПК України, в сумі 30325,85 грн.
Як вбачається з наявного в матеріалах справи розрахунку штрафних санкцій Головне управління ДПС у Миколаївській області обчислило суму штрафу наступним чином: за порушення, що мали місце у січні 2017 року, штраф був нарахований у розмірі 25 відсотків суми податку, що мала бути перерахована не пізніше виплати авансу; за порушення, що мали місце у лютому 2017 року, штраф був нарахований у розмірі 50 відсотків суми податку, що мала бути перерахована не пізніше виплати авансу; за решту порушень штраф був нарахований у розмірі 75 відсотків відповідних сум.
Згідно ст.114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу першого пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
За позицією податкового органу, початком перебігу 1095-денного строку для застосування штрафу за порушення, що їх допустила Кобзарцівська сільська рада Снігурівського району у першому кварталі 2017 року, є 11.05.2017р., тобто наступний день за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за І квартал 2017 року). 
З урахуванням того, що на підставі абзацу 4  пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з 18.03.2020р. (до спливу 1095 днів з 11.05.2017р.) перебіг передбаченого статтею 102 Податкового кодексу України строку було зупинено, застосування у жовтні 2020 року штрафу за порушення, що мали місце в період з 01.01.2017р. до 17.03.2017р., за твердженнями Головного управління ДПС у Миколаївській області, є законним.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість таких доводів контролюючого органу, оскільки зазначений ним порядок має бути застосовним до штрафу, встановленого статтею 123 Податкового кодексу України, якою передбачені штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання.
Однак, виявлені перевіркою порушення не пов`язані з фактом подання податкової декларації, а тому встановлений статтею 102 Податкового кодексу України строк має обчислюватися з дня вчинення порушення, враховуючи, що відповідний обов`язок податкового агента, виходячи з диспозиції статті, виникає з факту виплати доходу, а не з факту декларування відповідного податкового зобов`язання.
Невиконання обов`язку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що застосування штрафу за період з 01.01.2017р. до 17.03.2017р. є незаконним; відповідно, й порядок визначення інших сум (з послідовним збільшенням, у зв`язку з неодноразовими порушеннями, суми штрафу) не відповідає п.127.1 ст.127 ПК України.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Миколаївській області зазначає, що суд необґрунтовано визначає несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб як порушення, не пов`язане з фактом подання податкової декларації. Стверджує, що показники саме Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за І квартал 2017 року, а не платіжних доручень, були підставою для висновку про своєчасність та повноту утримання і сплати ПДФО із заробітної плати працівників.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки, як зазначено безпосередньо в акті перевірки №442/14-29-07-06/02126018 від 06.10.2020р. , висновок про порушення Кобзарцівською сільською радою п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.п. а) п.176.2 ст.176 ПК України, що виразилося у несвоєчасному перерахуванні податку на доходи фізичних осіб  під час виплати заробітної плати (зокрема, авансу на особові картки працівників) за період з 01.01.2017р. по 22.09.2020р. на загальну суму 40481,16 грн., зроблено на підставі дослідження розрахунково-платіжних відомостей, платіжних доручень, казначейських виписок по рахунках сільської ради. 
На підставі викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність податкового повідомлення-рішення №00002970715 від 27 жовтня 2020 року з підстав прийняття його з порушенням строків давності, передбачених ст.102 ПК України.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області таких висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги відповідача та скасування рішення від 06.06.2023р. колегія суддів не вбачає.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що дана справа, на підставі п.6 ч.6 ст.12 КАС України є справою незначної складності, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївської області залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
                                                          Повний текст судового рішення виготовлений 18 вересня 2023 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук