ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2023 року	Львів	Справа № 140/7848/22 пров. № А/857/5299/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                           Мікули О. І.,
суддів          -                                                   Курильця А. Р., Пліша М. А.,
з участю секретаря судового засідання –     Єршової Ю. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 січня 2023 року у справі №140/7848/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільний ліс" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

суддя в 1-й інстанції – Лозовський О. А.,
час ухвалення рішення – 30.01.2023 року, 
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 08.02.2023 року,

                                                      в с т а н о в и в:

Позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю “Спільний ліс” звернулося в суд з позовом до відповідача – Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 листопада 2022 року №0045320702, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 436708,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 109177,00 грн; №0045420702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 296477,00 грн, №0045440702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 354735,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 88683,75 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 січня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02 листопада 2022 року №0045320702, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 436 708,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 109177,00 грн; №0045420702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість 296477,00 грн, №0045440702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 354735,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 88683,75 грн.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що контролюючим органом при здійсненні перевірки своєчасності, достовірності і повноти визначення позивачем суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) за березень 2022 року встановлено її заниження на загальну суму ПДВ 1087920,212 грн, що в свою чергу призвело до заниження рядка 18 Декларації з ПДВ за березень 2021 року на суму 354735,2 грн, в зв`язку з чим завищено рядок 20.2. Декларації з ПДВ на суму 436708 грн, та завищено рядок 21 Декларації з ПДВ на суму 296477 грн. Зазначає, що відповідно до наданих на запити контролюючого органу регістрів бухгалтерського обліку в господарській діяльності товариства, перевіркою встановлено бухгалтерське проведення по кредиту 23 дебету 901 на суму 5439 601,06 грн за вересень 2021 року, що свідчить про списання з виробництва ТМЦ (без ідентифікації) як собівартість на суму 5 439 601,06 грн, при цьому не відображено доходу від реалізації готової продукції по рахунку 701, чим порушено п.16 ПсБО, в якому зазначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Крім того, звертає увагу, що зазначені операції по списанню ТМЦ не були відображені в бухгалтерському обліку та, відповідно, не була виписана і зареєстрована податкова накладна на суму ПДВ 1087920,2 грн, чим порушено п. а) п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Платником податків не дотримано правила першої події та не виписано і не відображено податкову накладну у правильному періоді, тобто у липні 2021 року. Таким чином, вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та підстави для їх скасування відсутні. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що з 11 жовтня 2021 року позивач не здійснював виробничу діяльність в повному обсязі, про що свідчить відсутність придбання лісоматеріалів з жовтня 2021 року по січень 2022 року та невеликі обсяги продажів. Підприємство переробляло наявні залишки, при цьому працівникам виплачувалось 2/3 заробітної плати і відповідно сплачувались податки на заробітну плату (доплачували ЄСВ до мінімальної ЗП). Вказує, що середня кількість штатних працівників становила – 30, у жовтні фонд ЗП становив 322 тис. грн, податків було сплачено - 156 тис. грн, у листопаді фонд ЗП становив -372,6 тис. грн, податків сплачено 163,6 тис. грн, у грудні фонд ЗП - 286,2 тис. грн, податки - 160 тис. грн та звертає увагу, що за цей період були затрати на електроенергію, диз. паливо, матеріали, всі вони накопичувалися на 91 і 231 рахунках і в подальшому розподілялися на кожну одиницю виробленої і реалізованої продукції. Звертає увагу, що на собівартість вплинули зростання цін на електроенергію та паливо дизельне та на підтвердження вказаних обставин сторона позивача надала штатний розклад товариства на 2021, 2022 рр., податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам (додаток 1 до податкового розрахунку), відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ). Покликається на практику Верховного Суду, де суд зазначив, зокрема, що правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використанні в своїй господарській діяльності, що пов`язане з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Представник відповідача (апелянта) – Каленюк Д. С. у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Представник позивача – Омелюк С. В. у судовому засіданні в режимі відеоконференції не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Спільний ліс” зареєстровано 09 липня 2014 року, видами діяльності якого є: 16.10 лісопильне та стругальне виробництво (основний); 16.23 виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
У період з 27 вересня 2022 року по 05 жовтня 2022 року посадовими особами контролюючого органу на підставі наказу від 18 жовтня 2021 року №2950 та направлення від 20 вересня 2022 року №2690 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю “Спільний ліс” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 12 жовтня 2022 року №5763/07-02/39294477. 
Відповідно до висновків акту перевірки контролюючим органом перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю “Спільний ліс” пункту 198.5 статті 198, абзаців “б”, “в” пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1, статті 201 внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ за березень 2022 року встановлено її заниження на загальну суму ПДВ 1087920,212 грн, що в свою чергу призвело до заниження рядка 18 Декларації з ПДВ за березень 2021 року на суму 354735,2 грн, в зв`язку з чим завищено рядок 20.2 Декларації з ПДВ на суму 436  708 грн, та завищено рядок 21 Декларації з ПДВ на суму 296477 грн.
На підставі даного Акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області 02 листопада 2022 року винесено податкові повідомлення-рішення: №0045320702, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 436708,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 109177,00 грн, №0045420702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 296477,00 грн, №0045440702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 354735,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 88683,75 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із цим позовом у суд. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем належними та допустимими доказами не підтверджено висновки, встановлені під час перевірки, а саме: заниження позивачем суми податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ за березень 2022 року 1087920,212 грн, що в свою чергу призвело до заниження рядка 18 Декларації з ПДВ за березень 2021 року на суму 354735,2 грн, в зв`язку з чим завищено рядок 20.2 Декларації з ПДВ на суму 436708 грн, та завищено рядок 21 Декларації з ПДВ на суму 296477 грн; відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 1087920,20  грн, тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2022 року №0045320702, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 436708,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 109177,00 грн, №0045420702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 296477,00 грн, №0045440702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 354735,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 88683,75 грн.
Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 75.1 ст.75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначений статтею 78 ПК України.
П.78.4, 78.5 ст.78 ПК України передбачає, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
За змістом пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно зі ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
За змістом п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з п.200.1, 200.2 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За змістом п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до  підпункту 16.1.15  пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Волинській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ “Спільний ліс” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн та декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленої на рахунок платника у банку, за результатами якої складено акт від 12 жовтня 2022 року №5763/07-02/39294477.
Зі змісту акту перевірки №5763/07-02/39294477 від 12 жовтня 2022 року вбачається, що відповідно до наданих на запити ГУ ДПС у Волинській області регістрів бухгалтерського обліку в господарській діяльності ТзОВ “Спільний ліс” перевіркою встановлено бухгалтерське проведення по кредиту 23 та по дебету 901 на суму 5439 601,06 за вересень 2021 року, що свідчить про списання з виробництва ТМЦ (без ідентифікації) як собівартість, на суму 5439601,06 грн, при цьому не відображено доходу від реалізації готової продукції по рахунку 701, та відповідно не була виписана податкова накладна на суму ПДВ 1087920,2 грн. Згідно з даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 201 “сировина й матеріали” за вересень 2021 року встановлено оподаткування відходів від пиломатеріалів на суму 682505,73 грн в кількості 98,500 куб. м., отже вартість відходів від пиломатеріалів становить 6928,9 грн. Відповідно до даних ЄРПН за вересень 2021 року встановлено, що вартість відходів від пиломатеріалів становить - 666,67 грн, що свідчить про реалізацію за ТМЦ за ціною нижче собівартості.
Таким чином, у акті перевірки №5763/07-02/39294477 від 12 жовтня 2022 року зроблено висновки про: заниження позивачем суми податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ за березень 2022 року 1087920,212 грн, що в свою чергу призвело до заниження рядка 18 Декларації з ПДВ за березень 2021 року на суму 354735,2 грн, в зв`язку з чим завищено рядок 20.2 Декларації з ПДВ на суму 436708 грн, та завищено рядок 21 Декларації з ПДВ на суму 296477 грн; порушення реєстрації (відсутність реєстрації) податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 1087920,20 грн.
Згідно зі ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом ч.1, 2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Пункт 44.1 статті 44 ПК України передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в  пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку  пункту 86.7  статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до  статті 84  цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (підпункт 85.2 статті 85 ПК України).
За змістом п.85.4 ст.85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Пункт 85.6 статті 85 ПК України передбачає, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
З системного аналізу наведених вище правових можна дійти всиновку про те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Матеріалами справи стверджується, що під час перевірки ГУ ДПС у Волинській області було вручено головному бухгалтеру ТОВ “Спільний Ліс” запит від 27 вересня 2022 року про надання до перевірки всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.
ТзОВ «Спільний Ліс» на вищевказаний запит 30 вересня 2022 року надало відповідь, зі змісту якого вбачається, що  у зв`язку із збоєм програмного забезпечення в програмі 1C на рахунках 23, 26, 201 та 901 виникли залишки станом на 01 вересня 2021 року, тому було здійснено коригування по цих рахунках, а саме: було відкориговано суму у розмірі 5439601,06 грн, яка виникла на залишку на 231 рахунку, проведенням: Кт 231 - Дт 901. Далі було здійснено проведення Кт 901 - Дт 79. Але, оскільки ця сума була відображена по Дт та Кт 901 рахунку, на фактичну собівартість виготовленої продукції за вересень 2021 року та фінансовий результат вона не вплинула. На 79 рахунку були віднесені лише поточні витрати вересня. У результаті збою в програмі на рахунку 201 собівартість відходів від пиломатеріалів значно перевищувала фактичну, тому для того, щоб їх собівартість відповідала фактичній, також було здійснено коригування проведення Кт 201-Дт 231 у сумі - 1034752,65 грн. Сума 5439601,06 грн з проведення Д-т 901 К-т 23 (пункт 2 з поясненням) включає цю суму. Щодо рахунку 26 відбувся некоректний розподіл витрат на одиницю виготовленої продукції у розмірі номенклатурних груп. Тому також було здійснено проведення Дт 26 - Кт 23 у сумі 3618809,22 грн. Всі фактичні витрати на виробництво продукції у вересні 2021 року підтверджені первинними документами (актами виконаних робіт/наданих послуг, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними на придбання лісоматеріалів).
Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, згідно з первинними документами реалізація ТзОВ “Спільний ліс” у вересні 2021 року становила 1340907,64 грн (без ПДВ), в тому числі внутрішній ринок - 331975,00 грн, експорт - 1008932,64 грн. Податкових накладних було зареєстровано на суму 1410992,64 грн, у тому числі ПДВ 67010 грн (оскільки ще була попередня оплата в сумі 3690 грн, у тому числі ПДВ - 615,00 грн), про що свідчать дані поданої декларації з ПДВ.
При цьому, суд першої інстанції правильно зазначив про те, що зі змісту пояснень позивача вбачається, що суму 5439601,06 грн не відображено по рахунку 701 як дохід від реалізованої продукції тому, що реалізації на таку суму не було, про що свідчать надані копії первинних документів та оборотно-сальдова відомість по 361 рахунку. Сума 5436 601,06 грн виникла в результаті некоректного розподілу витрат з 231 рахунку на кожен з видів виготовленої продукції - 26 рахунок, тому було проведено внутрішні коригування між рахунками 231, 26 та 901. Якщо ж здійснити аналіз обсягів реалізації згідно з первинними документами інших місяців (до прикладу, жовтень 2021 року: внутрішній ринок – 256622,5 грн, експорт - 229926,06 грн; листопад 2021 року: внутрішній ринок – 399987,83, експорт – 559219,14 грн; березень 2022 року: внутрішній ринок – 833659,05 грн, експорт - 529371,86 грн), то реалізація в середньому становила від 0,5 до 1,3 млн. грн та в жодному місяці не було здійснено продажів у таких обсягах (5436601,06 грн).
Щодо продажу товарів нижче собівартості, то згідно з поясненнями позивача, з 11 жовтня 2021 року ТОВ “Спільний ліс” не здійснювало виробничу діяльність у повному обсязі, про що свідчить відсутність придбання лісоматеріалів з жовтня 2021 року по січень 2022 року та невеликі обсяги продажів (зокрема, жовтень - 486548,56 грн, листопад - 999206,97 грн, грудень - 66333,9 грн). Підприємство переробляло наявні залишки, при цьому працівникам виплачувалось 2/3 заробітної плати і відповідно сплачувались податки на заробітну плату (доплачували ЄСВ до мінімальної заробітної плати). При цьому, середня кількість штатних працівників становила - 30. У жовтні фонд заробітної плати становив 322 тис. грн, податків було сплачено - 156 тис. грн, у листопаді фонд заробітної плати становив 372,6 тис. грн, податків сплачено - 163,6 тис. грн, у грудні фонд заробітної плати складав 286,2 тис. грн, сплачено податків - 160 тис. грн. Також за цей період були затрати на електроенергію, диз.паливо, матеріали, всі вони накопичувалися на 91 і 231 рахунках і в подальшому розподілялися на кожну одиницю виробленої і реалізованої продукції.
Крім того, у січні 2022 року підприємство почало знову закуповувати лісоматеріали круглі і з кінця січня їх переробляти, відповідно почали зростати обсяги реалізації (січень - 203,5 тис. грн, лютий - 728,7 тис. грн, березень - 1 363 тис. грн, квітень - 1 416,6 тис. грн, травень - 2 612,3 тис. грн, червень - 2 336,5 тис. грн, липень - 1 927,1 тис. грн, серпень - 3 520,7 тис. грн).
При цьому, фонд заробітної плати з січня по серпень 2022 року становив - 3913,9 тис. грн, сплачено податків - 1390 тис.грн, середня заробітна плата зросла і становила 10559  грн. Також на собівартість вплинули зростання цін на електроенергію та паливо дизельне (динаміка росту цін на одиницю електроенергії та дизпаливо, падіння цін на лісопродукцію у 2022 році наведено у письмових поясненнях, з яких вбачається суттєве зростання цін на електроенергію з липня 2022 року та на дизпаливо з травня 2022 року, що пояснюється загальновідомими обставинами введення воєнного стану на території України, а також падіння цін на лісопродукцію з квітня 2022 року).
Як правильно зазначив суд першої інстанції, на підтвердження вказаних обставин позивачем додатково надано штатний розклад товариства на 2021, 2022 рр., податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам (додаток 1 до податкового розрахунку), відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ).
З акту перевірки №5763/07-02/39294477 від 12 жовтня 2022 року вбачається, що платник податків не відобразив доходу від реалізації готової продукції, не виписавши податкову накладну на суму ПДВ 1087920,20 грн та здійснив реалізацію ТМЦ за ціною нижче собівартості, без наявності економічних причин отримання збитків від продажу готової продукції.
При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, у вказаному акті перевірки контролюючий орган не заперечує можливості віднесення збиткових господарських операцій до господарських операцій, що беруть участь в оподаткуванні, в разі наявності економічних причин отримання збитків.
Контролюючий орган покликається на те, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву відповідачем не викладено належних доводів щодо здійснення позивачем в охоплений перевіркою період операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети), висновки перевірки зроблені на підставі регістрів бухгалтерського обліку, без належного дослідження первинних документів та оцінки пояснень платника податків щодо коригування даних бухгалтерського обліку у зв`язку із збоєм програмного забезпечення, при цьому, під час проведення перевірки, як вбачається із вказаного акту перевірки, контролюючим органом взагалі не були досліджені економічні підстави отримання позивачем збитків від господарської діяльності.
Крім того, суд першої інстанції правильно взяв до уваги надані позивачем пояснення щодо здійснення господарської діяльності та погодився з тим, що такі загальновідомі обставини, як запровадження в Україні воєнного стану, зростання цін на електроенергію та дизпаливо, падіння цін на лісопродукцію через воєнні дії, а також необхідність збереження робочих місць та уникнення повного зупинення господарської діяльності товариства були об`єктивними економічними причинами збитковості господарської діяльності, наявність яких не може свідчити про недобросовісність дій платника податків. При цьому, продовження здійснення господарської діяльності у складних економічних умовах дозволила позивачу зберегти робочі місця, здійснювати виплату заробітної плати та сплачувати до бюджету ПДФО та єдиний внесок, про що надані відповідні докази (штатні розписи, податкова звітність), уникнути повного зупинення господарської діяльності товариства, що неминуче призвело б до значного скорочення штату працівників, зменшення податкових надходжень до бюджету у вигляді ПДФО та єдиного внеску.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у матеріалах справи наявні первинні документи (зокрема, договори, акти виконаних робіт/наданих послуг, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), які підтверджують фактичні витрати на виробництво продукції та їх реалізацію, та зауважує, що відносно цих первинних документів у контролюючого органу відсутні зауваження щодо наявності недоліків чи дефектів, які ставлять під сумнів реальність господарських операцій.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем належними та допустимими доказами не підтверджено висновки, встановлені під час перевірки, а саме: заниження позивачем суми податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ за березень 2022 року 1087920,212 грн, що в свою чергу призвело до заниження рядка 18 Декларації з ПДВ за березень 2021 року на суму 354735,2 грн, в зв`язку з чим завищено рядок 20.2 Декларації з ПДВ на суму 436708 грн, та завищено рядок 21 Декларації з ПДВ на суму 296477 грн; відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 1087920,20 грн, тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2022 року №0045320702, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 436708,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 109177,00 грн, №0045420702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 296477,00 грн, №0045440702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 354735,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 88683,75 грн.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Крім того, колегія суддів зазначає, що, оскільки рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 січня 2023 року у справі №140/7848/22 в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу не оскаржується в апеляційному порядку, та в процесі апеляційного провадження не було виявлено порушень, допущених судом першої інстанції, які б призвели до неправильного вирішення справи в цій частині, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

                                                   п о с т а н о в и в: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 січня 2023 року у справі №140/7848/22 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 28 серпня 2023 року.