П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
——————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/22108/21	

Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представників апелянта – Коперсака Миколи Сергійовича, Ковальова Андрія Валерійовича
представника позивача – адвоката Черкеса Віталія Олександровича
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ТІС-Міндобрива” до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток приватних підприємств, 
В С Т А Н О В И В:
           15.11.2021 позивач товариство з обмеженою відповідальністю «ТІС-Міндобрива» звернувся до Одеського окружного адміністративного  суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23.04.2020. №0002434914 яким товариству з обмеженою відповідальністю «ТІС-Міндобрива» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 30905058,00 грн:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «П» від 23.04.2020 №0002424914, яким товариству з обмеженою відповідальністю «ТІС-Міндобрива» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 6398658,00 грн.
          В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що під час перевірки податковий орган безпідставно відхилив метод трансфертного ціноутворення, який був застосований ТОВ «ТІС-Міндобрива»; ціна ТОВ «ТІС-Міндобрива» на послуги з перевалки у контрольованих операціях відповідає цінам на ці ж самі послуги у внутрішніх співставних неконтрольованих операціях, а тому вона вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки» та вимогам ст.39 ПК України. 
Також, на думку позивача, контролюючий орган безпідставно та помилково застосував у спірному акті перевірки метод «порівняльної неконтрольованої ціни» з використанням для порівняння зовнішньої інформації стосовно господарських операцій інших суб`єктів господарювання, однак при цьому відповідач у спірному акті перевірки не довів наявності підстав, передбачених ст.39 ПК України для застосування цього методу; у межах вказаного методу відповідач не здійснив дослідження співставності операцій здійснених іншими суб`єктами господарювання з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Міндобрива» (не провів функціональний аналіз, аналіз умов договорів, аналіз економічних умов, аналіз стратегій ведення бізнесу тощо), а лише обмежився поверхневим аналізом характеристик основних засобів ТОВ «ТІС-Міндобрива» та обраних ним суб`єктів господарювання та нібито цін на їх послуги, протиправно припускаючи те, що всі інші характеристики цих операцій, що впливають на їх ціну, нібито є співставними; відповідач дійшов помилкового висновку про співставність послуг, що надаються ТОВ «ТІС-Міндобрива», з послугами інших суб`єктів господарювання, оскільки всі ці послуги мають суттєві відмінності, які не були враховані ревізорами при складанні акту перевірки.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, задоволений адміністративний позов товариства з відповідальністю «ТІС – Міндобрива».
Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 23.04.2020  №0002434914, №0002424914, прийняті Одеським управлінням Офісу великих платників додатків ДПС.
Стягнуто з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44104032) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Міндобрива» (код ЄДРПОУ 36143538) судовий збір у розмірі 22700,00 грн (двадцять дві тисячі сімсот гривень).
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, зокрема в уточненій апеляційній скарзі, поданій на усунення недоліків апеляційної скарги, апелянт зазначає, що висновків щодо неспівставності обраних податковим органом підприємств, та стосовно того, що відхилення від ринкового діапазону рентабельності собівартості не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, а отже податкові зобов`язання позивача не потребують коригування для цілей оподаткування, суд першої інстанції дійшов враховуючи виключно висновки судово-економічної експертизи. 
Також апелянт зазначає, що суд першої інстанції прийняв до уваги висновки судово-економічної експертизи, відповідно до якої розрахункове середнє значення (виходячи з усередненого курсу грн./$) вартості перевалки зернових вантажів за 1 тону. дол. США, без НДС на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» протягом 2015 року складала 5,03 дол. США/т без ПДВ, або 6,04 дол. США/т з ПДВ, проте як вартість послуги з перевалки зернових вантажів (комплексна ставка перевалки) на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» відповідає діапазону ринкових цін на перевалку зернових вантажів, що склалися протягом 2015 року в Україні, який включає також комплексну ставку перевалки зернових вантажів протягом 2015 року і знаходиться в діапазоні значень: 3,7- 8,5 $ /т без ПДВ, або 4,44 -10,2 $ /т з ПДВ».
Апелянт вважає, що відповідні висновки експертів не містять належних та достатніх обґрунтувань того, яким чином здійснювалось визначення вартості комплексної ставки перевалки зернових вантажів, що мали місце протягом 2015 року, та за яких конкретно обставин дослідження, проведені «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та «БИЗНЕСФОРМАТ», є не сприйнятими. При цьому, апелянт вказує, що ним було проаналізовано наведену в дослідженнях інформацію в розрізі діяльності кожного окремого портового оператора з метою створення кінцевої вибірки, цінові показники якої було використано для визначення ринкового діапазону цін співставних операцій.
За вказаних обставин, апелянт наполягає на тому, що суд першої інстанції припустився порушень норм процесуального права, а саме:
- частини 1 та 4 статті 90 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин та доказів у справі, оскільки:
1) не звернув уваги на здійснення контролюючим органом в ході проведення перевірки аналізу показників діяльності інших підприємств із застосуванням критеріїв виду діяльності, географічного критерію, статусу компаній, критерію структури володіння; проведення аналізу інформації щодо обсягів доходів від реалізації продукції, характеристик товарів, функцій, економічних умов діяльності зіставних платників податків; 
2) в акті перевірки, як і в додатках до відповідного акту повністю чітко відображено всю наявну інформацію відносно обраних для співставлення суб`єктів господарювання;
3) у рішенні суду відсутнє відображення детальної інформації, яким чином було розраховано вартість комплексної ставки перевалки зернових вантажів, що знаходиться в діапазоні значень: 3,7- 8,5 $ /т без ПДВ, або 4,44 -10,2 $ /т з ПДВ (відсутня суттєва деталізація).;
- ч. 1 ст. 8 КАС України, оскільки суд надав перевагу доводам позивача щодо повної  невідповідності розрахованого контролюючим органом діапазону цін, при тому, що такі доводи не були підкріплені відповідними доказами, у протиріч доводам податкового органу. 
Зазначені порушення, на думку апелянта, призводять до неправильного застосування норм матеріального права, таких як статей 39, 134, 140 Податкового кодексу України, стосовно яких наявні висновки Верховного Суду, зокрема викладені у постановах від 20.12.2019 по справі № 818/1786/17, від 21.01.2021 у справі № 826/17841/17.
Інші доводи апеляційної скарги дублюють висновки  податкового органу, викладені в акті перевірки.
Зокрема, апелянт зазначає, що контролюючим органом у ході аналізу зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій, застосованих ТОВ «ТІС- Міндобрива», встановлені наступні відмінності: - різні умови формування додаткових витрат, пов`язаних з надбавкою за накопичення вантажу понад строки передбачені умовами базової комплексної ставки; - відмінність у способі  визначення розрахунків по контрактах; - не співставні об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і  на бізнес  стратегії сторін операції  загалом); - різні періоди взаємовідносин та строки виконання господарських зобов`язань (договори є довгострокові, так і короткострокові); - характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами). Отже, на думку податкового органу, за результатами аналізу співставлених операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС- Міндобрива», встановлено, що платником податків не у повній мірі враховано відмінності ознак порівнянності та у  відповідності до вимог пп.39.2.2.1 пп.39.2.2 ст.39 Податкового кодексу України проведення надійних коригувань на таку кількість  відмінностей  не вбачається можливим. 
Зазначає апелянт те, що відповідно до отриманих під час проведення перевірки розрахунків встановлено, що показники рентабельності (валова рентабельність собівартості) мають значний розбіг діапазону від 29,3% до 290,3%. Безпосередньо показник валової рентабельності собівартості в контрольованих операціях, самостійно заявлений ТОВ «ТІС- Міндобрива» в документації з трансфертного ціноутворення, встановлено на рівні: по операціях з контрагентом «INTOUR SUPPORT LTD» на рівні 93,31%; по операціях з контрагентом  «GRAIN –TRANS Ltd» на рівні 84,26%; по операціях з контрагентом «BUNGE» на рівні 69,88%. Отже, при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в КО та не КО є різними та це свідчить про наявність відмінностей в умовах господарських операціях ТОВ «ТІС- Міндобрива» та про різні підходи щодо формування фінансового результату по кожному з контрагентів - сторін контрольованих та неконтрольованих операцій. Подібна ситуація складається у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами. Серед таких відмінностей можуть бути такі, які впливають на рівень взятих на себе ризиків та використаних активів, і як результат можуть мати суттєвий вплив на прибутковість підприємства в цілому, але які не обов`язково впливатимуть на ціну, за якою воно купує/продає товари чи послуги на відкритому ринку. Відповідно до настанов ОЕСР вибір найбільш доречного методу та ознак порівнянності повинен бути аргументованим і може бути частиною типового процесу пошуку. 
Тобто, ТОВ «ТІС-Міндобрива», на думку апелянта, при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни окрім співставлення базових показників ставки перевалки також мало враховувати сформовані фінансові показники по таких операціях для підтвердження обґрунтованості обраного методу. Враховуючи вищенаведене, використання контролюючим органом для аналізу ціни в контрольованих операціях методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій - ціну зіставних неконтрольованих операцій фактично здійснених ТОВ «ТІС-Міндобрива» з непов`язаними особами є недоцільним. Апелянт наголошує, що ним сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС- Міндобрива» та використані податковим органом при побудові діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки». При цьому, на думку апелянта дослідження «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та «БИЗНЕС –ФОРМАТ» є такими, що не суперечать вимогам положень пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п.39.5 ст.39  Податкового кодексу України та можуть бути віднесені до джерел, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб, як це передбачено  пп. 39.5.3.1 пп.39.5.3. п.39.5 ст.39 Податкового кодексу України. Отже, відповідно до джерел інформації отриманих від «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та РБК-Україна ціна перевалювання станом на 2015 рік включно дорівнює 16-20 доларів, що також підтверджується відкритими джерелами інформації. З урахуванням викладеного, посилаючись на висновки акту перевірки апелянт зазначає, що встановлені у ході документальної позапланової виїзної перевірки порушення платником податку пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.1 та  п.п. 39.1.3 ст.39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС- Міндобрива» не відповідають принципу «витягнутої руки», оскільки ціни у контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські  Віргінські Острови), «GRAIN - TRANS Ltd» та «BUNGE SA» (Швейцарія), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму 6398659,00 грн та заниження податку на прибуток на загальну суму 30905058,32 грн. 
          У відзиві на апеляційну скаргу, позивач послався на доводи, що викладені в позовній заяві та узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції. 
Додатково позивач зазначає, що згідно з пп. 39.3.5.1. ст. 39 ПК України використане апелянтом порівняння валової рентабельності може застосовуватись тільки при використанні методу «витрати плюс», а не при використанні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», що був застосований позивачем. Окрім того, що показники рентабельності не можуть прийматись до уваги при використанні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», апелянт, на думку позивача, допускає грубі помилки в порівнянні показників рентабельності, оскільки хибно намагається порівнювати рентабельність перевалки різних видів вантажів – зернових вантажів та мінеральних добрив.
Зокрема, позивач звертає увагу, що предметом договорів укладених з ПАТ «РІВНЕАЗОТ» та АТ «ДНІПРОАЗОТ» є не зерно, а мінеральні добрива, що підтверджується копіями цих договорів, що наявні в матеріалах справи, та додатково підтверджено мотивувальною частиною Висновку судової економічної експертизи у даній справі. позивач вказує, що валова рентабельність у Контрольованих та Неконтрольованих операціях в яких здійснювалася перевалка зерна є співставною та коливається в діапазоні 70% - 125%, а за Контрольованими операціями «INTOUR SUPPORT LTD» та «GRAIN-TRANS Ltd» валова рентабельність перебуває всередині діапазону і дорівнює 93,31% та 84,26%. Натомість рентабельність в 253% та в 290%, про яку вказано на аркуші 8 Апеляційної скарги стосується перевалки мінеральних добрив, які взагалі не є предметом дослідження в даній справі. Очевидно, що операції з перевалки вантажів на замовлення АТ «Дніпроазот», ПАТ «Рівнеазот», «Intergrain SA» не є співставними, оскільки предметом вказаних договорів була перевалка мінеральних добрив, а не зерна. Перевалочний комплекс позивача був запроектований та збудований для обробки мінеральних добрив і лише в наступному був переобладнаний для перевалки зернових вантажів. Більш того, ставка перевалки мінеральних добрив у відповідних договорах є більшою та становила в 2015 році від 6,95 до 10,50 дол. США/т. Очевидно, що операції з перевалки мінеральних добрив мали більшу рентабельність для Позивача. Але це не спростовує того, що ціни у Контрольованих операціях відповідають цінам у співставних Неконтрольованих операціях за якими здійснювалося перевантаження ідентичного вантажу - зерна, а не мінеральних добрив. На думку позивача, апелянт ігнорує той факт, що мінеральні добрива є іншим видом вантажу, перевалка якого здійснювалась за іншою ціною. З огляду на викладене всі посилання в апеляційній скарзі на зазначені відмінності в показниках рентабельності є неспроможними.
          Також позивач вважає неспроможними доводи апеляційної скарги про відмінність у способі визначення розрахунків по контрактам та щодо некоректності  застосування позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни по співставним операціям, оскільки:
1) В Акті перевірки не доведено фактичний вплив вказаних нібито відмінностей на фінансовий результат у Контрольованих та Неконтрольованих операціях. Натомість апелянт висловив лише припущення про можливість існування такого впливу, що не відповідає вимогам ст. 39 ПК України. 
2) Навпаки - включена до Договорів перевалки з резидентами умова про прив`язку розрахунків в гривні до офіційного курсу долару США забезпечує співставність Неконтрольованих операцій з резидентами з Контрольованими операціями з нерезидентами.
Також неспроможним, на думку позивача, є твердження апелянта про те, що об`єми перевалки вантажів нібито свідчать про неспівставність Контрольованих операцій та Неконтрольованих операцій. Позивач вказує на те, що в апеляційній скарзі податковий орган зазначає: «Однак, контролюючим органом під час перевірки було проведено аналіз зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій та встановлено наступні відмінності: … 3) не співставні об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і на бізнес стратегії сторін операції загалом); По результату аналізу наданих до документації з трансфертного ціноутворення контрактів з співставними компаніями встановлено, що по співставних операціях з контрагентами: - нерезидентами «Intergrain SA” та «Ample Speed Limited” об`єм операцій складає 26 654,83 грн. та 8 223 047,32 грн. відповідно, які порівняно з об`ємами в контрольованих операціях з контрагентами «INTOUR SUPPORT LTD» - 11 286 333 грн., «GRAIN-TRANS Ltd» - 57 387 583 та «BUNGE SA» - 45 988 975 гривень. Тобто, об`єми порівнювальних операцій є неспівставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, щ об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операцій; - резидентами ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Гранум Інвест», ПАТ «ДПЗКУ» об`єм операцій складає 880 649,92 грн., 4 401 125,03 грн. та 57 265 514,11 грн. відповідно, у порівнянні з об`ємами в контрольованих операціях з контрагентами «INTOUR SUPPORT LTD» - 11 286 333 грн., «GRAIN-TRANS Ltd» - 57 387 583 та «BUNGE SA» - 45 988 975 гривень. Тобто, об`єми порівняних операцій з ТОВ «Агротрейд Експорт» та ТОВ «Гранум Інвест» є не співставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, що об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операції. По порівняних операціях з ПАТ «ДПЗКУ» об`єми є співставними з об`ємами контрольованих операцій, але окремо слід звернути увагу на наявність умови порівняння «сума надбавки за доставку автотранспортом», яка наявна в умовах контракту та складає додатковий платіж до ставки 5,17 доларів США у розмірі 0,83 доларів США/тн» (арк. 7, 8 Апеляційної скарги). 
Позивач звертає увагу на те, що ці самі помилкові твердження були викладені в Акті перевірки, однак при цьому, а ні Акт перевірки, а ні апеляційна скарга не містять жодного обґрунтування та доказів того яким саме чином об`єми операцій впливають на фінансовий результат Контрольованих та Неконтрольованих операцій та чому це робить їх неспівставними, якщо Позивач всім замовникам надавав послуги за однаковою ціною незалежно від обсягів перевалених вантажів. Позивач наполягає на тому, що об`єми вантажних операцій жодним чином не впливають на ціну послуги (розмір Комплексної ставки перевалки). Саме розмір ставки перевалки та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» є предметом цього спору. В Договорах на перевалку в Контрольованих та Неконтрольованих операціях не зазначені об`єми майбутніх операцій. Вказані об`єми склалися уже після узгодження Комплексної ставки перевалки та визначаються обсягом фактично переваленого вантажу на терміналі, та не впливають на ціну послуги.
Щодо посилань апелянта на те, що договір, укладений з ПАТ «ДПЗКУ» містить «суму надбавки за доставку автотранспортом» у розмірі 0,83 доларів США/т (арк. 8 Апеляційної скарги), то апелянт зазначає, що суд першої інстанції правильно встановив, що така надбавка ніколи не застосовувалась, а зібраними у справі доказами підтверджується той факт, що ТОВ «ТІС-Міндобрива» технологічно не мало можливості в 2015 році приймати зерно з автотранспорту; можливість розвантаження автотранспорту не передбачена затвердженою робочою технологічною картою; довідки позивача та відповідь ПАТ «ДПЗКУ» на адвокатський запит підтверджують, що доставка зернових вантажів в 2015 році на термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива» не відбувалась. 
За вказаних обставин, позивач вважає, що твердження апелянта про наявність суттєвих відмінностей між об`ємами перевалки в Контрольованих та Неконтрольованих операціях є неспроможними, безпідставними та спростовуються забраними у справі доказами.
Також, на думку позивача, неспроможним є твердження апелянта про наявність різних періодів взаємовідносин та строків виконання господарських зобов`язань з посиланням на те, що оскільки зернові є сезонним товаром, обсяги перевалки можуть залежати від періоду і здійснення поставок та мати суттєвий вплив на ціноутворення» (арк. 8 Апеляційної скарги). Позивач вказує на те, що на таких висновках апелянт  припускає, що строк договорів «може мати» вплив на ціноутворення, що не відповідає вимогам пп. 39.2.2.1. ст. 39 ПК України. При цьому апелянт не оспорює та визнає той факт, що всі господарські операції позивача за дослідженими Договорами на перевалку були виконані у 2015 році.
Позивач звертає увагу на те, що послуга з перевалки зернових вантажів є триваючою послугою, яка передбачає, що протягом певного часу (маркетингового періоду) стивідорна компанія бере на себе зобов`язання прийняти зерно від перевізників, здійснити накопичення та зберігання зерна та завантажити зерно на морське судно. Тобто, надання вказаної послуги охоплює певний час. При цьому, не оспорюючи того факту, що всі Контрольовані операції та співставні Неконтрольовані операції здійснювалися позивачем в один період - протягом 2015 року, апелянт не обґрунтовує:
1) Яким чином сезонний характер поставок зерна впливає на Контрольовані та Неконтрольовані операції, якщо всі вони були виконані в одному періоді - 2015 рік?
2) Чому через те, що зернові є сезонним товаром, Контрольовані та Неконтрольовані операції нібито є неспівставними, якщо предметом перевалки і в тих, і в інших був один товар – зерно?
3) Якщо апелянт вважав, що сезонність якимось чином впливає саме на Неконтрольовані операції – чому неможливо було здійсните надійне коригування таких відмінностей?
4) Чому фактор «сезонності» не враховується апелянтом щодо операцій, які він мав досліджувати відносно інших терміналів, які податковий орган помилково визначив як співставні підприємства?
          Заперечує позивач і доводи апеляційної скарги про «вплив різних характеристик ринків товарів» на співставність Контрольованих та Неконтрольованих операцій, з посиланням на характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами) - внутрішні операції, здійснювались на різних ринках постачання (?) та/або мали разовий характер» (арк. 8 Апеляційної скарги). При цьому, позивач вказує, що апелянт жодним чином не обґрунтовує - що це за «різні ринки постачання». Проте, як термінал позивача розташований та здійснює діяльність в акваторії МТП «Південний» і надає свої послуги виключно на території України. 
Звертає увагу позивач і на те, що з апеляційної скарги не зрозуміло - який саме вплив ці «різні ринки» мали, яким чином вони впливали на фінансові результати Контрольованих та Неконтрольовані операції, чи можливо здійснити коригування за необхідності; якими доказами підтверджується те, що підприємства, обрані апелянтом, як співставні, не надають послуги на цих самих ринках та не укладають договори з резидентами та нерезидентами; якщо під «різними ринками постачання» апелянт мав на увазі різні країни в які експортувалися конкретні партії зерна, то на Комплексну ставку перевалки жодним чином не впливає те, в яку саме країну замовники експортують зерно. Позивач наголошує на тому, що він не здійснює купівлю або експорт зернових вантажів, він лише надає послугу з перевалки зерна на морські судна із залізничного транспорту. Послуга з перевалки завершується фактом переміщення зерна зі складу термінала на морське судно та оформленням коносаменту. Після цього позивач не має жодного відношення до вантажу. В апеляційній скарзі немає жодного пояснення – яким чином країна призначення вантажу може впливати на фінансовий результат, якщо ціна послуги з перевалки не залежить, а ні від виду зернового вантажу, а ні від обсягів, а ні від країни експортера (призначення) вантажу.
          Стосовно аналізу трансфертного ціноутворення, що викладений в апеляційній скарзі, позивач зазначає, що  апелянт використав ненадійні джерела інформації, які не відповідають вимогам пп. 39.5.3.1., 39.3.3.1. ст. 39 ПК України; апелянт не мав права використовувати джерела інформації інші, ніж ті, що були застосовані позивачем при використанні методу «порівняльної неконтрольованої ціни»; при отриманні Маркетингових Досліджень апелянт діяв з грубим порушенням ч. 2 ст. 19 Конституції України, а інформація в Маркетингових Дослідженнях ґрунтується на невідомих джерелах, які неможливо перевірити, і не є достовірною, є суперечливою та спростовується іншою публічною інформацією. Вибірку терміналів ДПС, що сформована апелянтом, неможливо використовувати для порівняння з Позивачем, через їх невідповідність вимогам п.п. 3 п.п. 39.3.2.9 ПК України. Виконаний апелянтом аналіз співставності активів не є надійним, а тому не міг бути покладений в основу висновків Акту перевірки.
Використаний апелянтом підхід до застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни», а саме на підставі аналізу цін на послуги інших стивідорних компаній, на думку позивача, неможливо надійно застосувати, оскільки відсутній аналіз операцій, що порівнюються, а обрані податковим органом стивідорні компанії відмовили позивачу у наданні цієї інформації, оскільки вона є комерційною таємницею та відсутня у відкритих джерелах.
Позивач зазначає, що вказані обставини не спростовані податковим органом в апеляційній скарзі, так саме як і не спростований факт відсутності відкритої достовірної інформації, на підставі якої можна було б провести аналіз, який намагався здійснити апелянт в Акті перевірки.
          Стосовно доводів апелянта щодо наявного у справі Висновку судово-економічної експертизи №01/1/1- 004 від 29.11.2022 р., складеного на виконання ухвали суду від 22.12.2021 р. про призначення судової економічної експертизи, позивач зазначає, що висновок експертизи повністю підтверджує доводи позову про помилковість, необґрунтованість та незаконність Акту перевірки №5/28-10-53-14/36143538 від 31.01.2020, який став підставою для винесення оскаржуваних в цій справі податкових повідомлень-рішень. 
Позивач вказує, що в апеляційній скарзі наявне єдине суто формальне зауваження податкового органу, зокрема про те, що норма ПК України, визначена пп. 39.3.2.9 була запроваджена лише з 2017 року, а перевіряємий період з 01.01.2015 по 31.12.2015, внаслідок чого експертом не враховано вимоги Податкового кодексу України, як у часі дії певних положень, так і застосованості методів трансфертного ціноутворення, які умовно поділяються на тестування ціни КО та показників рентабельності» (арк. 13 Апеляційної скарги). Щодо цього єдиного і суто формального зауваження, яке зміг навести апелянт відносно Висновку експертизи, обсяг якого складає 98 сторінок, позивач зазначає, що норма пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України згадується у Висновку експертизи лише 1 раз на аркуші 16 висновку: «Крім того застереження недопущення пов`язаності юридичних осіб при використанні їх фінансових показників чітко визначені в пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ з 01.01.2017 року, щодо неможливості обрання для використання інформації про юридичну особу, у якої є пов`язана особа з часткою участі понад 20% в комплексі з вимогами пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39». А отже, по-перше, сам експерт прямо вказує, що ця норма набрала чинності з 01.01.2017, тобто, немає ніякої помилки щодо дії норми у часі. По-друге, норма пп. 39.3.3.9 яка набрала чинності 01.01.2017 конкретизує та деталізує вимоги іншої - норми пп. 39.2.2.2, яка містить заборону на використання для цілей трансфертного ціноутворення фінансових показників юридичних осіб, що мають пов`язаних осіб з часткою понад 20% у статутному капіталі. Дане обмеження було чинним станом на 31.12.2015, що не заперечується апелянтом. Оскільки норма пп. 39.3.2.9 набрала чинності 01.01.2017 та деталізувала обмеження щодо неможливості використання для порівняння інформації про юридичних осіб, що мають пов`язаних осіб, а тому податковий орган був зобов`язаний враховувати цю норму, коли аналізував замовлені в 2018 році пов`язаною з відповідачем Профспілкою. Також, на думку позивача, податковий орган був зобов`язаний враховувати заборону на використання як співставних підприємств, що мають пов`язаних осіб з часткою 20% та більше в статутному капіталі на дату складання Акту перевірки від 31.01.2020, оскільки це обмеження існує з 2015 року в нормі пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, а з 01.01.2017 ця норма лише була додатково деталізована в пп. 39.3.2.9, однак це було проігноровано податковим органом при обранні співставних підприємств та складанні Акту перевірки.
За вказаних обставин, позивач вважає, що вказане єдине «зауваження» до висновку судової економічної експертизи є невдалою спробою податкового органу відвернути увагу колегії апеляційного суду від того, що апелянт з грубим порушенням п. 14.1.159 ст. 14 та пп. 39.2.2.9 ст. 39 ПК України в Акті перевірки порівнював позивача з підприємствами, всі з яких мають пов`язаних осіб з часткою більше 20%. Вказане грубе порушення описано на аркушах 13 – 18 Висновку експертизи, та відносно цього очевидного і грубого порушення у податкового органу відсутні будь-які заперечення.
Також, позивач  звертає увагу на те, що  податковий орган не навів жодних обґрунтованих заперечень щодо висновку судового експерта товарознавця №1/12/2022- В «за результатами проведення товарознавчого дослідження по визначенню вартості (ставки) перевалки зернових вантажів в портах України та ТОВ «ТІС-Міндобрива».
Стосовно посилання податкового органу на висновки щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду, позивач зазначає, що вони є неспроможними, оскільки вказані постанови винесені у справах з неподібними правовідносинами.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що відповідно до наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 01.08.2017 №1653 (т. 1 а.с. 45), начальнику Одеського управління Офісу ВПП ДФС наказано забезпечити проведення документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «ТІС-Міндобрива» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітній період з 01.01.2015 до 31.12.2015 з нерезидентом «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські Віргінські Острови), за звітній період з 01.01.2015 до 31.12.2015 з нерезидентом «GRAIN-TRANS Ltd» (Британські Віргінські Острови) та за звітній період з 01.01.2015 до 15.09.2015  з нерезидентом «BUNGE SA» (Швейцарія). 
Перевірку ТОВ «ТІС-Міндобрива» наказано провести з 02.08.2017 тривалістю 18 місяців.
Відповідно до наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 31.01.2019 №204 термін проведення документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «ТІС- Міндобрива» продовжений на строк, що не перевищує 12 місяців (т. 1 а.с. 47).
Результати документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «ТІС-Міндобрива» оформлені актом від 31.01.2020 №5/28-10-53-14/36142538 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС- Міндобрива» (код за ЄДРПОУ – 36143538) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 до 31.12.2015» (т. 1 а.с.  48-95) – надалі акт перевірки.
Відповідно до акту перевірки податковим органом перевірялись:
1) контрольовані операції з експорту послуг з перевалки вантажів (вантажно-розвантажувальні послуги) з особою нерезидентом «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські Віргінські Острови), на підставі контракту від 10.08.2014 №TMD-Z017,за яким  узгоджено умови перевалки через Причал №17 в порту Южний в період з 10.08.2015 по 30.06.2016 зернових вантажів. Особливими умовами контракту передбачено, що зерно, що поставляється по даному контракту на термінал виконавця повинно оформлятися в квоту «INTOUR SUPPORT LTD» для «NOBLE RESOURCES S.A.».
При прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає:
- 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 26 до 35 діб – 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 36 до 45 діб – 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу більше 45 діб – 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
2) контрольовані операції з експорту послуг з перевалки вантажів (вантажно-розвантажувальні послуги) з особою нерезидентом «GRAIN-TRANS Ltd» (Британські Віргінські Острови), на підставі контракту від 01.07.2014 №TMD-Z009, яким  узгоджено умови перевалки через Причал №17 в порту Южний в період з 01.07.2014 до 30.06.2015 зернових вантажів в кількості 1000000тон з можливістю збільшення об`єму  по узгодженню сторін; на підставі контракту від 01.07.2015 №TMD-Z015, яким  узгоджено умови перевалки через Причал №17 в порту Южний в період з 01.07.2015 до 30.06.2015 зернових вантажів, з особливими умовами контракту про те, що зерно, що поставляється по даному контракту на термінал виконавця повинно оформлятися в квоту «GRAIN-TRANS Ltd» для «LABREECQUE ENTERPISES LTD»; на підставі контракту від 01.07.2015 №TMD-Z016, яким  узгоджено умови перевалки через Причал №17 в порту Южний в період з 01.07.2015 до 30.06.2015 зернових вантажів, з особливими умовами контракту про те, що зерно, що поставляється по даному контракту на термінал виконавця повинно оформлятися в квоту «GRAIN-TRANS Ltd» для «AGRO TRADING AT LIMITED». 
При прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає:
- 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 26 до 35 діб – 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 36 до 45 діб – 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу більше 45 діб – 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
3) контрольовані операції з експорту послуг з перевалки вантажів (вантажно-розвантажувальні послуги) з особою нерезидентом «BUNGE SA» (Швейцарія), на підставі контракту від 12.08.2014 №TMD-Z010, яким  узгоджено умови перевалки через Причал №17 в порту Южний в період з 01.07.2015 до 30.06.2015 зернових вантажів у кількості 400000 +- 5% метричних тон, з можливістю збільшення об`єму.
При прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає:
- 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 26 до 35 діб – 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу від 36 до 45 діб – 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ);
- зберігання вантажу більше 45 діб – 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).
Також, відповідно до акту перевірки компанії «INTOUR SUPPORT LTD» та «GRAIN-TRANS Ltd» зареєстровані на території Британський Віргінський Островів, яка входила до переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затвердженого розпорядженням КМУ від 14.05.2015 №449, від 01.07.2015 №677, від 16.09.2015 №977, які були чинними у період здійснення контрольованих операцій.
Компанія «BUNGE SA» зареєстрована на території Швейцарії, яка входила до переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затвердженого розпорядженням КМУ від 14.05.2015 №449, від 01.07.2015 №677, які були чинними у період здійснення контрольованих операцій.
Загальна суму контрольованих операцій, здійснених ТОВ «ТІС-Міндобрива» з нерезидентами становила:
- «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські Віргінські Острови) – 11286333 грн;
- «GRAIN-TRANS Ltd» (Британські Віргінські Острови) – 57387583 грн;
- «BUNGE SA» (Швейцарія) – 45988975 грн.
          В акті перевірки зазначено, що вказані суми КО підтверджені інформацією Звіту, даними бухгалтерського обліку та первинними документами. Чистий дохід від реалізації продукції (послуг) платника податків відповідно до Звіту про фінансові результати на 2015 рік становив 340509000 грн.
За вказаних обставин, в акті перевірки зазначено, що  відповідно до пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПК України, господарські операції ТОВ «ТІС-Міндобрива»  з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd»  та «BUNGE SA», здійснені за 2015 рік, визнаються контрольованими.
Апеляційний суд зазначає, що наведені вище обставини учасниками справи не заперечуються.
В акті перевірки  зазначено, що ТОВ «ТІС-Міндобрива» у звіті про контрольовані операції за 2015 рік зазначено використання методу порівняльної неконтрольованої ціни « 301». В документації з трансферного ціноутворення ТОВ «ТІС Міндобрива», відповідно до проведеного функціонального аналізу, використано метод порівняльної неконтрольованої ціни « 301» та додатково метод витрати плюс « 303».
Проводячи перевірку аналіз методу порівняльної неконтрольованої ціни, податковий орган в акті перевірки, зазначив, що для цілей застосування такого методу ТОВ «ТІС-Міндобрива» використало «внутрішні» зіставні операції – ціну зіставних неконтрольованих операцій платника податків. Також вказано, що підприємством сформовано діапазон цін на рівні мінімального/максимального значення – 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ), та встановлено відповідність умов КО принципу «витягнутої руки». Зазначено і про те, що під час аналізу загальнодоступних джерел не знайдено інформацію щодо цін на послуги перевалки у співставних операціях, оскільки у відкритому доступі відсутні ціни на послуги з перевалки, що застосовувались в реальних операціях між непов`язаними особами (будь-які договори  на послуги перевалки між третіми особами  на ринку України є конфіденційною інформацією, до якої відсутній доступ у платника податків). Таким чином, податковий орган зазначив, що  застосування «зовнішніх» даних для методу порівняльної неконтрольованої ціни платником не вбачається можливим.
Проводячи перевірку аналізу методу ціни перепродажу, податковий орган в акті перевірки, зазначив, що, оскільки  предметом у КО є послуги з перевалки та відсутній перепродаж товару, платник податків  використання методу ціни перепродажу для цілей аналізу, вважає неможливим.
Проводячи перевірку аналізу методу ціни витрати плюс, податковий орган, зазначив, що за результатами співставлення показників валової рентабельності собівартості в КО та розрахованого діапазону рентабельності зіставних підприємств (обрано п`ять зіставних компаній -  ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марин Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «ПівденІнтерТранс»), платник податків дійшов висновку  щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».
Натомість, в акті перевірки, податковий орган вказав, що після проведення контролюючим органом аналізу підприємств, відібраних платником податків для застосування методу «витрати плюс», контролюючим органом встановлено, що дані підприємства  не є зіставними з ТОВ «ТІС-Міндобрива», у зв`язку із набагато меншим обсягом виручки, незначною кількістю основних засобів та працівників ТОВ «ТІС- Міндобрива», яке надає досить енергоємні послуги, а тому не може бути зіставним з даними компаніями (т. 1 а.с.  57).
Проводячи перевірку аналізу методу «ціни чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку», податковий орган, зазначив, що, оскільки було прийнято рішення про використання методів порівняльної неконтрольованої ціни та «витрати плюс» (як додаткового) для визначення відповідності умов в Контрольованій операції принципу «витягнутої руки», у використанні методу «чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку» немає необхідності.
Також в акті перевірки викладені методи встановлення відповідності цін КО принципу «витягнутої руки», використані контролюючим органом. 
Так, за результатами аналізу методу «порівняння неконтрольованої ціни» (т. 1 а.с.  59-65), податковий орган дійшов висновку про недоцільність використання контролюючим органом для аналізу ціни в контрольованих операціях методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій - ціну зіставних неконтрольованих операцій фактично здійснених ТОВ «ТІС-Міндобрива» з непов`язаними особами, оскільки, податковим органом було встановлено:
1) Різні умови формування додаткових витрат, пов`язаних з надбавкою за накопичення вантажу понад строки передбачені умовами базової комплексної ставки (різниця в умовах формування через що  вбачається необхідність здійснення коригувань через наявність істотних чинників впливу на фінансовий результат; по контрагентах – резидентах така надбавка розраховується в гривневому еквіваленті по курсу НБУ та відповідно існує ризик зміни  такого курсу;
2) Відмінність у способі визначення розрахунків по контрактах;
3) Неспівставні  об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і на  бізнес стратегії сторін операції загалом);
4) Різні періоди взаємовідносин та строки виконання господарських зобов`язань (договори є як довгострокові , так і короткострокові);
5) Характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами).
За вказаних обставин (за результатами аналізу співставних операцій, фактично  здійснених ТОВ «ТІС МІНДОБРИВА») податковий орган дійшов висновку, що підприємством не в повній мірі враховано відмінності ознак порівнянності, та відповідно до п.п. 39.2.2.2 п. 39.2.2  п. 39.2 ст. 39 ПК України, проведення надійних коригувань на таку кількість відмінностей не вбачається можливим. 
Також податковим органом вказано, що відповідно до отриманих від підприємства  показників рентабельності (валова рентабельність собівартості по співставним компаніям, які підприємством самостійно визнано співставними з контрольованими у наданій  документації з трансферного ціноутворення), такі показники рентабельності мають значний розбіг діапазону від 29,3% до 290,3%. Отже, контролюючий орган зазначив, що при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в КО та не КО є різними, що свідчить про наявність  відмінностей  в умовах господарських операцій підприємства та  про різні підходи щодо формування фінансового результату по кожному з контрагентів – сторін контрольованих та неконтрольованих операцій.
На думку контролюючого органу, викладену в акті перевірки, подібна ситуація складається у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами. Серед таких відмінностей можуть бути такі, які впливають на рівень взятих на себе ризиків та використаних активів, і як результат можуть мати суттєвий вплив на прибутковість підприємства в цілому, але які не обов`язково впливатимуть на ціну, за якою воно купує/продає товари чи послуги на відкритому ринку.
Отже, на думку податкового органу, ТОВ «ТІС-Міндобрива», при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, окрім співставлення  базових показників ставки перевалки, також мало враховувати сформовані фінансові показники по таких операціях для підтвердження обґрунтованості обраного методу.
В акті перевірки зазначено, що, враховуючи те, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій – ціну зіставних неконтрольованих операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС-Міндобрива» з непов`язаними особами, є недоцільним для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», контролюючим органом  опрацьована можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами 
При цьому застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами, було проведене податковим органом на підставі досліджень на загальну тему: «Дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014-2018 роках», замовлених податковим органом у консалтинговій агенції «УкрАгроКонслатинг», у державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», у консалтинговій компанії «БІЗНЕС –ФОРМАТ» (т. 1 а.с. 65-74).
За результатами аналізу застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами, на підставі вказаних досліджень, податковий орган дійшов висновку, що ціна перевалювання (комплексна ставка) станом на 2015 рік включно дорівнює 16-20 доларів, що також підтверджується відкритими джерелами інформації – публікаціями інтернет видавництв.
Застосування методу ціни перепродажу, за висновками податкового органу не вбачається можливим, у зв`язку із відсутністю необхідної інформації.
Використання методу «витрати плюс» на основі зовнішніх джерел (показників фінансової звітності зіставних підприємств відібраних за допомогою БД «Руслана»), на думку податкового органу, також є неможливим  (т. 1 а.с. 74-76). При цьому податковим органом щодо внутрішніх неконтрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива», зазначено, що перевіркою не встановлено наявність «внутрішніх» операцій  платника податків зіставних з КО (сторінки 13-17 акту перевірки). Вказано, що незважаючи на те, що  для методу «витрати плюс» може вимагатися менша порівнянність продукції,  більший ступень порівнянності вимагається саме до виконуваних функцій (використання активів та взятих на себе ризиків), а господарські операції ТОВ «ТІС-Міндобрива» здійснювалися у незіставних комерційних та фінансових умовах, а саме – різні суми надбавок, різні умови розрахунків,  відмінність в об`ємах та періодах укладання договорів/здійснення операцій,  можливість здійснення додаткових послуг, перелік яких не визначених в договорах (п. 5.2 договорів).
Застосування методу чистого прибутку та методу розподілення прибутку, за висновками податкового органу, є недоцільним (т. 1 а.с. 76-77).
Отже, в акті перевірки, у висновках щодо обраного методу трансферного ціноутворення, вказано, що контролюючим органом, з метою встановлення відповідності  умов КО принципу «витягнутої руки», обрано аналогічний платнику податків метод порівняльної неконтрольованої ціни, але на відміну від платника податків, для побудови діапазону цін, обрано інформацію щодо зовнішніх зіставних операцій. Адже за результатами перевірки встановлена наявність суттєвих відмінностей між умовами внутрішніх неконтрольованих операцій  платника податків та умовами КО, що мають безпосередній вплив на фінансовий результат та вид діяльності.
В акті перевірки (т. 1 а.с. 77-91) контролюючим органом сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-Міндобрива», та будуть використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої ріки»:
- «Бруклін Київ» -  порт Одеса;
- «Іллічівський зерновий термінал» - порт Чорноморськ;
- Одеський зерновий термінал («ГПЗКУ») – порт Одеса;
- «Олімпекс Купе Інт.» порт – Одеса;
- «Боріваж» порт – Южний.
В розділі 4.5.2 Побудова діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» (т. 1 а.с. 91-93), контролюючий орган дійшов висновку, що показники розрахунку нижнього квартилю становлять 12 доларів США, медіани – 13,2 доларів США, верхнього квартилю – 14,4 доларів США, в той час як ціна перевалки у контрольованій операції - 5,17 доларів США, тобто є такою, що перебуває поза межами діапазону цін та не відповідає принципу «витягнутої руки», та відповідно для розрахунків втрат бюджету  з податку на прибуток використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Також податковий орган зазначив, що проведений контролюючим органом розрахунок відхилення ціни контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива», свідчить про заниження доходів платника податків  у 2015 році на суму 178   093   426,45 грн (Додаток №1 до акту перевірки). Встановлене заниження ціни в контрольованих операціях не вплинуло на визначення податкових зобов`язань з ПДВ.
У висновках щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток (т. 1 а.с. 93-94), податковий орган зазначив, що за 2015 рік ТОВ «ТІС-Міндобрива» задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток  у сумі 6398658 грн.
Враховуючи те, що умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» не відповідають принципу «витягнутої руки», перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), податковий орган дійшов висновку, що вказані порушення призвели до:
- завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування  на загальну суму 6   398   658 грн;
-  заниження податку на прибуток на загальну суму 30   905   058,32 грн.
Відповідна до  листа контролюючого органу від 21.04.2020 (т. 1 а.с. 192-221), за результатами розгляду заперечень ТОВ «ТІС-Міндобрива», висновки за актом перевірки від 31.01.2020 №5/28-10-53-14/36142538  залишено без змін, а заперечення від 06.03.2020 №0603/03 (вх. до Офісу від 10.03.2020 №8159/10) без задоволення.
На підставі акту перевірки від 31.01.2020 №5/28-10-53-14/36142538, податковим органом було прийнято податкове повідомлення рішення:
- від 23.04.2020 №0002434914 про збільшення суми грошового зобов`язання  з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 30095059 грн ( з яких за основним платежем 30095058 грн,  за штрафними (фінансовими) санкціями – 1 грн) (т. 1 а.с. 189);
- від 23.04.2020 №0002424914 про зменшення суми від`ємного значення  об`єкта оподаткування податком на прибуток  за 2015 рік на суму 6398658 грн (т. 1 а.с. 190).
На вказані податкові повідомлення-рішення ТОВ «ТІС-Міндобрива» була подана скарга (т. 1 а.с. 222-250, т. 2 а.с. 1-5), яка рішенням ДПС України від 27.10.2021 (т. 2 а.с. 8-17) залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 23.04.2020 №0002434914 та  №0002424914 – без змін.
Відповідно до матеріалів справи (т. 5 а.с. 19, 20-22), суд першої інстанції ухвалою від 22.12.2021, призначив у справі судову економічну експертизу, на вирішення якої поставив таке запитання:
- «Чи підтверджуються документально висновки Акту №5/28-10-53- 14/36143538 “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТІС-Міндобрива» (код за ЄДРПОУ: 36143538) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р.” про те, що в порушення вимог пп.134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 140.5.1. п. 140.3. ст. 140, пп. 39.1.1. та пп. 39.1.3. п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3. п. 39.3. ст. 39 Податкового кодексу України умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» не відповідають принципу «витягнутої руки», зокрема, ціни в контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські Віргінські Острови), «GRAIN - TRANS LTD» та «BUNGE SA» (Швейцарія), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що призвело до завищення ТОВ «ТІС-Міндобрива» (код за ЄДРПОУ 36143538) від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму 6 398 658,0 грн. та призвело до заниження ТОВ «ТІС-Міндобрива» (код за ЄДРПОУ 36143538) податку на прибуток на загальну суму 30 905 058,32 грн?».
Відповідно до матеріалів справи (т. 5 а.с. 29-80), 30.11.2022 до суду першої інстанції надійшов висновок №01/1/1-004 судово-економічної експертизи по адміністративний справи №420/22108/21, який складений 29.11.2022 (надалі висновок судової експертизи), та відповідно до якого, проведеним дослідженням нормативно та документально не підтверджуються висновки акту №5/28-10-53-14/36143538 про порушення ТОВ «ТІС-Міндобрива» вимог пп.134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 140.5.1. п. 140.3. ст. 140, пп. 39.1.1. та пп. 39.1.3. п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3. п. 39.3. ст. 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого не підтверджується завищення ТОВ «ТІС-Міндобрива» від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму 6 398 658,0 грн., та не підтверджується  заниження ТОВ «ТІС-Міндобрива» податку на прибуток на загальну суму 30 905 058,32 грн.
20.12.2022 ТОВ «ТІС-Міндобрива» надало до суду першої інстанції висновок експерта №1/12/2022-В за результатами проведення товарознавчого дослідження по визначенню вартості (ставки) перевалки зернових вантажів в портах України та ТОВ «ТІС-Міндобрива» (т. 10 а.с. 112-116, 117-152). Вказане дослідження проведене судовим експертом Бугровою Н.К. за дорученням приватного підприємства «Бюро Маркуса» з яким ТОВ «ТІС-Міндобрива» 13.01.2022 був укладений договір№03/01/2022 на проведення  судової товарознавчої експертизи. Відповідно до висновків експерта за результатами проведеного дослідження, експерт дійшов таких висновків:
1) Розрахункове середнє значення (виходячи з усередненого курсу грн./$) вартості перевалки зернових вантажів за 1 тону, дол. США, без ПДВ, на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» протягом 2015 року складало 5,03 дол. США/т без ПДВ, або 6,04 дол. США/т з ПДВ.
2) вартість послуги з перевалки зернових вантажів (комплексна ставка перевалки) на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» відповідає діапазону ринкових цін на перевалку зернових вантажів, що склалися протягом 2015 року в Україні, який включає також комплексну ставку  перевалки зернових  вантажів протягом 2015 року у знаходиться в діапазоні значень: 3,7-8,5 дол. США/т тез ПДВ, або 4,44-10,2 дол. США/т з ПДВ.
При цьому експертом зазначено, що верхнє значення діапазону може збільшуватись в залежності від виду та кількості додаткових послуг, які не входять в «базову» ставку перевалки. Комплексна  ставка перевалки  відрізняється від «базової» ставки перевалки, яка включає три основні функції (приймання вантажу, його накопичення і зберігання, навантаження вантажу на морське судно), наданням інформаційних послуг, послуг оформлення вантажних документів (коносаменти, маніфести, тощо і оплачується додатково, як послуга, що не враховується в загальних витратах на 1 тону із всього обсягу вантажу, а тому їх вплив на розмір ставки може розглядатися на рівні математичної похибки.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові, економічні та організаційні основи діяльності в морських портах України визначені Законом України «Про морські порти України» від 17 травня 2012 року №4709-VI, відповідно до п. 11 ч. 1 ст. 1 якого, портовий оператор (стивідорна компанія) - суб`єкт господарювання, що здійснює експлуатацію морського терміналу, проводить вантажно-розвантажувальні роботи, обслуговування та зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів, а також інші пов`язані з цим види господарської діяльності.
Відповідно до п. 3.3. Правил надання послуг у морських портах України, затверджених Наказом Міністерства інфраструктури України від 05.06.2013 № 348, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15.05.2013 за №1401/23933, до послуг, пов`язаних з ВО (вантажні операції), що можуть надаватися портовим оператором, оператором термінала, належать: навантаження вантажів; вивантаження вантажів; зачистка трюмів суден, вагонів після вивантаження вантажів; переміщення вантажу; технологічне накопичення вантажу, складські операції з вантажем; кріплення, спецкріплення вантажів; штивка; зважування; маркування (перемаркування); сортування (розсортовування); розтарювання, затарювання, перетарювання; переважування; пакування, перепакування; приведення вантажу до транспортабельного стану; ув`язування; підгрупування для формування суднової партії завезених у різний час вантажів за країнами та портами призначення, а також за окремими коносаментними партіями; комплектація вантажів; розкриття вантажних місць для визначення якості, сорту, перевірки вмісту і подальше приведення розкритих місць у транспортабельний стан; збирання (розбирання) спеціальних пристосувань при завантаженні (розвантаженні) із залізничних платформ устаткування і засобів транспортування; обмір вантажів; укрупнення вантажних місць шляхом пакетування; оформлення транспортних (перевізних) документів за заявкою замовника; інші роботи та послуги.
Трансферне ціноутворення регулюється ст. 39 Податкового кодексу України. При цьому, протягом 2015 року  вказана норма зазнавала змін зокрема з 13.08.2015.
Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (пп. 39.1.1. ст. 39 ПКУ).
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2. т. 39 ПКУ).
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп. 39.1.3. ст. 39 ПКУ).
Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема для цілей нарахування податку на прибуток підприємств:
а) господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), засади визначення операцій контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
          Відповідно до пп. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Відповідно до пп. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Відповідно до пп. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.2, 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту.
Неконтрольованими вважаються операції:
- у разі коли ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну;
- якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу "витягнутої руки" для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;
- якщо під час проведення аукціону (публічних торгів) умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки";
- якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки".
Відповідно до пп. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.
Відповідно до пп. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції  до 12.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до пп. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (пп. 39.1.4. ст. 39 ПКУ).
З 13.08.2015 пп. 39.1.4. ст. 39 ПКУ, визначав, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
За приписами пп. 39.3.1. ст. 39 ПК України (вказана норма змін протягом 2015 року не зазнавала), встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:
- порівняльної неконтрольованої ціни 
- ціни перепродажу;
- «витрати плюс»;
- чистого прибутку;
- розподілення прибутку.
Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" встановлені пп 39.3.2. ст. 39  ПК України.
Так, пп. 39.3.2.1. ст. 39 ПК України (вказана норма протягом 2015 року змін не зазнавала), визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до пп. 39.3.2.2. ст. 39 ПК України (норма зміну 2015 році не зазнавала),  якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Відповідно до пп. 39.3.2.3. ст. 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:
- в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки" (з 13.08.2015 - в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки");
- поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами (пп. 39.3.2.4. ст. 39 ПКУ – нора змін протягом 2015 року не зазнавала).
Відповідно до пп. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
- характеристики товарів (робіт, послуг);
- кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг);
- строк виконання господарських зобов`язань;
- умови проведення платежів під час здійснення операції;
- офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
- розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
- розподіл прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Відповідно до пп. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);
в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).
Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (пп. 39.3.2.6. ст.39 ПКУ – норма у 2015 змін не зазнавала).
Відповідно до 39.3.2.7. ст.39 ПКУ (норма у 2015 змін не зазнавала), у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).
Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.
Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:
- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;
- яка:
- виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;
- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;
- не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.
У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом.
          Відповідно до пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп. 39.3.3.2.).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (пп. 39.3.3.3.)
Відповідно до пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп. 39.3.3.2.).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті (пп. 39.3.3.3.).
Відповідно до пп. 39.3.4. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.
Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції (пп. 39.3.4.2.):
- підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);
- змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.
Відповідно до пп. 39.3.6. ст. 39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Відповідно до пп. 39.3.7. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов`язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов`язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.7.1.).
Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку (пп. 39.3.7.2.).
Метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності (пп. 39.3.7.3.):
- істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами;
- власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.
Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням (пп. 39.3.7.4.).
Для цілей підпункту 39.3.7 цього пункту сукупним прибутком всіх сторін контрольованих операцій є сума прибутку від таких контрольованих операцій всіх сторін контрольованих операцій за період, що аналізується. При цьому залишковий прибуток (збиток) визначається як різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення контрольованих операцій, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін контрольованих операцій (пп. 39.3.7.5.).
Розрахунковий прибуток (збиток) визначається на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 цього пункту, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій (пп. 39.3.7.6.).
Визначення підсумкової величини прибутку (збитку) кожної сторони контрольованих операцій здійснюється шляхом підсумовування відповідних розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку) (пп. 39.3.7.7.).
Для розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники (пп. 39.3.7.8.):
- розмір витрат, понесених кожною із сторін контрольованих операцій у зв`язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від контрольованих операцій;
- характеристика персоналу, залученого кожною стороною контрольованих операцій, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною контрольованих операцій;
- ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною контрольованих операцій та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) контрольованих операцій;
- інші показники, які пов`язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною контрольованих операцій.
Відповідно до пп. 39.5.1 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки – з 02.08.2017 до 31.01.2020), податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".
За приписами  пп. 39.5.1.1 ст. 39 ПК України (в редакціях чинних на час проведення перевірки – з 02.08.2017 до 31.01.2020), моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, надісланих відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 пункту 39.4 цієї статті, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла) та звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.
З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), поданих платником податків відповідно до п. 39.4. цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.
Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пп. 39.5.2.11. ст. 39 ПК України, (в редакції чинній на час проведення перевірки – з 02.08.2017 до 31.01.2020) якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Пунктом 39.5.3. ст. 39 ПК України, (в редакції чинній на час проведення перевірки – з 02.08.2017 до 31.01.2020), визначені джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки"
Так, пп. 39.5.3.1. встановлено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2. пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій (пп. 39.5.3.2.).
Згідно з пп. 39.5.3.3. ст. 39 ПК України, для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту.
Відповідно до підпункту 39.5.2.13 ст. 39 ПК України, контролюючий орган, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", має право:
а) надсилати запити про надання документів (інформації) щодо контрольованої операції іншим платникам податків відповідно до пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, які є сторонами контрольованої операції, що перевіряється, або були задіяні в ланцюгу постачання товарів (робіт, послуг, інших об`єктів цивільних прав), що є предметом контрольованої операції.
У разі ненадання платниками податків, зазначеними у підпункті "а" цього підпункту, документів (інформації) на запит контролюючого органу, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", та/або надання неповної інформації контролюючий орган має право провести зустрічну звірку таких платників податків у порядку, передбаченому пунктом 73.5 статті 73 цього Кодексу;
б) проводити опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованої операції. Платники податків зобов`язані забезпечити можливість посадовим особам, які проводять перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", провести опитування відповідних посадових осіб або працівників;
в) надсилати запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета та обставин здійснення контрольованої операції та/або щодо господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента - сторони контрольованої операції;
г) проводити зустрічі з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", застосованої контролюючим органом під час перевірки.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджено матеріалами справи ТОВ «ТІС-Міндобрива» є морським зерновим терміналом, що внесений до Реєстру Морських портів України за №UAYUZTSM та у 2015 році здійснювало господарську діяльність з надання замовникам стивідорних послуг - послуг з прийняття, накопичення та перевалки зернових вантажів з залізничного транспорту на морські судна.
ТОВ «ТІС-Міндобрива» є портовим оператором (стивідорною компанією), що володіє та здійснює експлуатацію єдиного майнового комплексу з перевалки навалочних вантажів на морські судна, розташованого в акваторії морського порту «Південний» (до 2019 р.  найменування порту «Южний»), який надає замовникам послуги з накопичення, тимчасового зберігання та виконання вантажних операцій з перевалки зернових та інших навалочних вантажів зі залізничного транспорту на морські судна.
За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що  умови контрольованих операцій позивача не відповідають принципу «витягнутої руки», зокрема, ціни в контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD» (Британські Віргінські Острови), «GRAIN - TRANS LTD» та «BUNGE SA» (Швейцарія), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що призвело до завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування та призвело до заниження позивачем податку на прибуток.
Як правильно зазначено судом першої інстанції, згідно пп.39.5.3.2 ст.39 Податкового   кодексу України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Апеляційний суд зазначає, що доводами апеляційної скарги не спростований висновок суду першої інстанції  щодо недоведеності  контролюючим органом того факту, що заявлені контролюючим органом джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
За змістом акту перевірки податковим органом сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які, на думку податкового органу, є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-Міндобрива» та використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності за методом «порівняльної неконтрольованої ціни» («зовнішнє» зіставлення) умов контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» принципу «витягнутої руки»: 
- ТОВ «Бруклін- Київ» (код ЄДРПОУ 39370065); 
- ТОВ «ІЗТ» (код ЄДРПОУ 33558271); 
- ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» (код ЄДРПОУ  37811321);
- ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (код  ЄДРПОУ  20005502),
- ТОВ «Боріваж» (код  ЄДРПОУ 32307678 ).
Також в акті перевірки зазначено, що контролюючим органом, з  метою дослідження фактичних цін, що склалися на ринку послуг з перевалювання товарів через потужності портових елеваторів, для цілей ведення й накопичення статистичних даних у організацій «УкрАгроКонсалтинг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК-Україна (консалтингова компанія «БИЗНЕС-ФОРМАТ») були замовлені дослідження на загальну тему «дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового  призначення в портах України 2014-2018 років».
В матеріалах справи наявні додатки 2-3 до акту перевірки, які покладені в основу встановлених порушень ТОВ “«ТІС-Міндобрива»:
- «Маркетингові дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового  призначення в  портах України 2014  -2018 років, за авторством консалтингової компанії «БИЗНЕС-ФОРМАТ) (т. 1 а.с.97-130);
- «Український ринок послуг зберігання і перевалки  зерна в морських портах» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»)(т. 1 а.с.131-148);
- дослідження на тему «Зерноперевальні потужності в портах України» «УкрАгроКонсалтинг» (т. 1 а.с. 149-188).
Доводами апеляційної скарги  е спростовані висновки суду першої інстанції про те, що жодних доказів того, що контролюючим органом у організацій «УкрАгроКонсалтинг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК-Україна (консалтингова компанія «БИЗНЕС-ФОРМАТ») були замовлені вищевказані дослідження.
Натомість, листом Державної податкової служби України від 19.11.2021 №2298/ЗПі/99-00-07-06-02-10 центральний контролюючий орган повідомив, що ДПС України у процедурі замовлення послуг з досліджень ринку перевалювання товарів агропромислового призначення у інформаційно–аналітичних агентствах ДП «Укрпромзовнішекспертиза, ТОВ «КА «УкрАгроКонсалтинг» та ТОВ «Компанія «БИЗНЕС-ФОРМАТ» участі не брала (т. 4 а.с. 227-228). 
Листом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.12.2021 №3356/6/34-00-25-08 підтверджено, що  контролюючий орган не замовляв послуги з проведення досліджень у ДП «Укрпромзовнішекспертиза»,  ТОВ «КА «Украгроконсалтинг» та  ТОВ «Компанія «БИЗНЕС-ФОРМАТ» (т. 4 а.с.222-233).
Листом ТОВ «УкрАгроКонсалтинг» від 20.07.2021 №50/2/21 повідомлено, що замовником дослідження «Зерноперевальні потужності в портах України» була профспілкова організація, а саме Одеська обласна організація Всеукраїнської спілки працівників Державної фіскальної служби (код за ЄДРПОУ 21015193). Також, у  вказаному листі зазначено, що товариство при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015-2018 роках використовувала інформацію операторів ринку та з відкритих джерел інформації. Первинні документи не досліджувались товариством при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015 -2018 роках.
Основним спірним питанням в цій справі є підхід позивача та податкового органу до застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для встановлення цін КО принципу «витягнутої руки», зокрема використання позивачем «внутрішніх» зіставних операцій – цини  зіставних неконтрольованих  операцій платника податків, та використання податковим органом «зовнішніх» даних з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами.
Саме тому при проведені судової експертизи експертом досліджувався аналіз порівнянності контрольованих операції з перевалки вантажів в 2015 році з неконтрольованими операціями з перевалки вантажів в 2015 році, що виконані ТОВ «ТІС-Міндобрива» в Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік та податковим органом в Акті перевірки.
Як вбачається зі змісту висновку судово-економічної експертизи №01/1/1-004 від 29.11.2022: Згідно акту №5/28-10-53-14/36143538 (т. 1 арк.с.85) податковим органом сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які є максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-Міндобрива» та використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності за методом «порівняльної неконтрольованої ціни» («зовнішнє» зіставлення) умов контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» принципу «витягнутої руки»: ТОВ «Бруклін- Київ» (код ЄДРПОУ 39370065); ТОВ «ІЗТ» (код ЄДРПОУ 33558271); ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» (код  ЄДРПОУ  37811321); ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (код  ЄДРПОУ  20005502), ТОВ «Боріваж» (код ЄДРПОУ 32307678 ). Наявність у співставних компаній ТОВ  «ІЗТ», ТОВ «Боріваж», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Бруклін-Київ», що здійснює надання послуг з перевалки зернових вантажів, пов`язаних осіб у відповідності до  пп.39.2.1.6  ПКУ, унеможливлюють визначення послуги з перевалки зернових вантажів зіставними неконтрольованими операціями з контрольованими операціями з перевалки зернових вантажів ТОВ «ТІС-Міндобрива».
У главі висновку судової експертизи «Дослідження внутрішніх ознак зіставності» експерт встановив, що у джерелах інформації КА «УкрАгроКонсалтнг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ» відсутня персоналізована цінова інформація, щодо рівня комплексної ставки перевалки зернових вантажів по окремим угодам у кожному  окремому співставному підприємству, а саме: ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», як зовнішнім порівняльним операціям в неконтрольованих операціях, що є не дотриманням вимог пп.39.2.2.1, пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ. 
Безпосередньо інформація щодо рівня ціни комплексних ставок перевалки зернових вантажів викладена в аналітичних брошурах КА «УкрАгроКонсалт» та ДП «Укрпромзовнішекспертиза» по: ТОВ «Бруклін-Київ» ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» узагальнена без ідентифікаційних порівнянностей в контрольованих і неконтрольованих операціях у загальних господарських операціях вищезазначених підприємств, а оскільки у відповідності до представлених у матеріалах справи (т.3 а.с. 250-252, т. 4 арк.с.4-14) документів, вищезазначені підприємства - ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» мають пов`язаних осіб у відповідності до вимог п. 14.1.159 ПК України, то загальний вартісний критерій комплексної ставки перевалки, що визначений податковим органом зовнішнім джерелом інформації, не дає змоги встановити співставні контрольовані операції ТОВ «ТІС-Міндобрива» та співставні неконтрольовані операції у загальних господарських операціях кожного відібраного податковим органом підприємства: ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» та врахувати чинники складової вартості комплексної ставки перевалки зернових, які можуть істотно вплинути на фінансовий результат. 
Зазначені невідповідності є недотриманням вимог Постанови Кабінету Міністрів України №381 від 04.06.2015 «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення», оскільки для визначення ринкового діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій без включення цін у контрольованих операціях, тому побудований контролюючим органом діапазон цін, за інформацією даних, наведених в аналітичних брошурах ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та КА «УкрАгроКонсалтинг», не може бути використаний для цілей трансфертного ціноутворення.
Відповідно до змісту глави 3 висновку судової експертизи «Дослідження факторів зіставності контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» з операціями у співставних компаніях» експерт, внаслідок дослідження «фактору характеристики послуги», яка є предметом договору, дійшов висновку, що виходячи з недостатності інформації в акті перевірки та у матеріалах справи з характеристики послуг по перевалки зернових вантажів, в кількісних показниках та об`ємах операцій з перевалки зернових вантажів в компаніях, обраних контролюючим органом як співставні ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», експерту не надається за можливе здійснити дослідження співставлення з характеристиками послуг перевалки зернових вантажів у ТОВ «ТІС-Міндобрива».
Також, виходячи з недостатності зазначеної інформації в Документації з трансфертного ціноутворення та інформації в матеріалах справи з характеристики послуг з перевалки зернових вантажів, у співставних компаніях ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «ПівденІнтерТранс», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі» експерту не надається за можливе здійснити дослідження співставлення характеристиками послуг з перевалки зернових вантажів, що надавались ТОВ «ТІС-Міндобрива». 
Досліджуючи фактор «договірні умови» експертом зроблено висновок, що  відповідно до результатів експертного дослідження функціонального аналізу ТОВ «ТІС-Міндобрива» та співставних компаній, то вони є типовими для компаній, що надають послуги з перевалки зернових вантажів, але у зв`язку з недостатністю повної і достовірної  інформації про виконання функцій: основні обов`язки та їх економічна значущість сторін, типи активів, ризики сторін, співставними компаніями ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «Південінтертранс», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ»” «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» експерту не надається за можливе дослідити модель економічної роботи вищезазначених співставних компаній, а це впливає на собівартість послуг з перевалки зернових вантажів. 
Також не надається за можливе дослідити за рахунок чого формується виручка в співставних компаніях, за рахунок обсягів перевалки зернових вантажів, чи за рахунок попиту на ринку перевалки зернових, аналіз зазначених показників впливає на використання методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій з перевалки зернових вантажів принципу «витягнутої руки». 
Досліджуючи фактор «договірні умови» експертом встановлено, що у матеріалах справи та в акті перевірки відсутня інформація (зовнішня зіставна інформація), щодо договірних умов обов`язків, ризиків та вигід сторін, об`ємів, умов і строків виконання зобов`язань щодо надання послуг з перевалки вантажів потенційно зіставних неконтрольованих операцій проведених ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», які відібрані як співставні компанії контролюючим органом, а наявна інформація по строкам та ставкам зберігання зернових вантажів. У зв`язку з тим, що у матеріалах справи відсутні договори з перевалки вантажів укладених між ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «Південінтертранс», ПГ «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ”, ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл»,  ТОВ «Боріваж» та їх замовниками, експерту не надається за можливе здійснити зіставлення операцій з перевалки зернових вантажів у неконтрольованих операціях з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Міндобрива» за договорами,  укладеними із замовниками. 
Досліджуючи фактор «економічні обставини» експертом встановлено, що підприємства, обрані контролюючим органом, є співставними за видами діяльності з ТОВ «ТІС-Міндобрива». Згідно матеріалів справи на підставі даних бази “RUSLANA”, експертом співставлено дані - обсяги виручки, вартості активів та кількості працівників співставних компаній обраних ТОВ «ТІС-Міндобрива» та співставних компаній обраних контролюючим органом. Відбір співставних компаній ТОВ «ТІС- Міндобрива» здійснено за допомогою бази даних «RUSLANA», алгоритм критерія відбору якого викладено в документації з трансфертного ціноутворення. Відбір співставних компаній здійснено контролюючим органом на підставі інформації наданих КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК-Україна (КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ»). Компанії обрані ТОВ «ТІС-Міндобрива» як співставні за об`ємом виручки та кількістю працівників менше, ніж об`єм виручки у ТОВ «ТІС-Міндобрива». По компаніям відібраними контролюючим органом, ТОВ «Бруклін-Київ» та ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», як співставні з ТОВ «ТІС- Міндобрива», відсутня інформація щодо об`єму виручки, вартості основних засобів та активів. Співставними компаніями по кількості працівників, об`єму виручки, вартості основних засобів і активів з ТОВ «ТІС-Міндобрива» є виключно ТОВ «ІЗТ», ТОВ «Олімпекс Купе  Інтернейшнл» ТОВ «Боріваж».  
Досліджуючи фактор «стратегія ведення бізнесу» експертом встановлено, що у наданих матеріалах справи, в акті перевірки, в документації з  трансферного  ціноутворення, що надана ТОВ  «ТІС-Міндобрива», відсутня  інформація, щодо стратегій ведення бізнесу, які застосовуються компаніями ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», як співставними компаніями з ТОВ «ТІС-Міндобрива».
Досліджуючи «процес порівняльного аналізу» експертом встановлено, що контролюючий орган для співставних операцій за 2015 звітний рік застосував аналіз ціни перевалки зернових вантажів (з урахуванням даних за 2016 рік) не співставний з періодом, який застосував ТОВ «ТІС-Міндобрива» та не співставний з періодом, визначеним у Звіті про контрольовані операції ТОВ «ТІС-Міндобрива» за  2015 рік. 
Експерт, здійснюючи всеохоплюючий аналіз економічних обставин за 2015 рік дійшов висновку, що компанія ТОВ «Бруклін-Київ», компанія ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» та компанія ТОВ «ПівденІнтерТранс» не зіставні по рівню виробничої інфраструктури з ТОВ «ТІС-Міндобрива», що відповідно впливає на ціну послуги з перевалки зернових вантажів у відповідності до вимог пп.39.2.2.6 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ. 
В акті перевірки контролюючим органом не здійснений аналіз характеристики послуги з перевалки зернових вантажів, та не здійснений аналіз співставлення обсягів надання послуг з перевалки зернових вантажів у 2015 року між ТОВ «ТІС-Міндобрива» та компаніями ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», лише зазначено про загальні дані механізму формування показника ціни перевалки зернових у вищезазначених компаніях. 
Експерт у висновку вказав, що у зв`язку з відсутністю в матеріалах справи інформації по кожній окремій співставній компанії ТОВ «ІЗТ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» та ТОВ «Боріваж» щодо вартості низки послуг, які в сукупності утворюють комплексну ставку перевалки зернових вантажів, та об`ємів наданих послуг з перевалки зернових вантажів, експерту не надається за можливе здійснити співставлення характеристик послуги з перевалки зернових вантажів ТОВ «ТІС-Міндобрива» та об`ємів послуг по кожній окремій співставній компанії за 2015 рік з характеристикою послуги з перевалки зернових вантажів та об`ємів перевалки з ТОВ «ТІС-Міндобрива». 
Експерт виснував, що інформація викладена в аналітичних брошурах КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», «РБК-Україна» (КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ»), як інформація про зовнішні ознаки зіставності контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Міндобрива» не дає змоги застосувати метод «неконтрольованої порівняльної ціни», щодо операцій з перевалки зернових вантажів через відсутність інформації високого ступеню співставності щодо характеристики складових послуг з перевалки зернових, в тому числі щодо ідентифікаційної деталізації низки вартості послуг по кожному окремому співставному підприємству, що складають загальну ставку перевалки зернових вантажів, та детального опису умов здійснення неконтрольованих операцій достатньої для зіставлення.
Досліджуючи вибір найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення   експерт зробив висновок, що обрання контролюючим органом методу «порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі інформації з зовнішніх зіставних операцій з перевалки зернових вантажів у співставних компаніях ТОВ «Бруклін-Київ» ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», вказані підприємства є не співставними за методом “порівняльної неконтрольованої ціни”. 
Так, послуги з перевалки зернових вантажів в контрольованих операціях з компаніями “INTOUR SUPPORТ LTD”, “GRAIN-TRANS Ltd”, “BUNGE SA” та у зовнішніх зіставних неконтрольованих операціях з співставними компаніями ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» не співставні по строкам зберігання вантажів та вартості послуг за зберігання вантажів. Крім того, у матеріалах справи відсутня інформація по кожному окремому зіставному співставному підприємству щодо об`ємів перевалки вантажів в 2015 році та низки послуг, що в сукупності формують вартість комплексної ставки перевалки зернових вантажів. 
Компанії ТОВ «ІЗТ», ТОВ 2Бруклін-Київ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» взагалі не зіставні з ТОВ «ТІС-Міндобрива», оскільки мають пов`язаних осіб в розумінні операцій з трансфертного ціноутворення. У відповідності до загальнодоступних джерел інформації, що наявні у матеріалах справи, у 2015 році у компаній ТОВ «Бруклін-Київ» відсутні основні засоби, що давали змогу здійснювати перевалку зернових вантажів, та відсутня інформація про виручку та кількість працівників, а по компанії ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» взагалі такі данні відсутні. Крім того, в акті перевірки контролюючим органом зазначено (т.1 арк.с.90), «Наявність інформації щодо опрацювання підприємством «ТрансБалкТермінал» виключно власного зерна є таким, що має ознаки операцій виключно з пов`язаними особами та відповідно таке підприємство не може враховуватись при формуванні переліку співставних підприємств». 
Тому зазначені компанії неспівставні за функціональним аналізом та послугами з перевалки зернових вантажів у 2015 році з ТОВ «ТІС-Міндобрива» і відповідно не можуть бути співставні їх неконтрольовані операції з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Міндобрива». 
Таким чином, розрахунок побудови діапазону цін який здійснений контролюючим органом з 18 значень по 9 компаніям необґрунтований (т.1 а.с.91) для цілей визначення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнуто руки» та має протиріччя у застосуванні даних та періоду дослідження контрольованих операцій, і тому розрахунок побудови діапазону цін здійснений перевіряючими особами з недотриманням вимог пп.39.3.3.3 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ. 
Досліджуючи метод «витрати плюс» експерт встановив, що недоцільність використання методу «витрати плюс» обумовлена відсутністю дослідження в документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «ТІС-Міндобрива» та в акті перевірки зіставності виконання функцій (з урахуванням використання активів та понесених ризиків), ведення бізнесу, відмінностей за рівнем та видами витрат, у відповідності до п.2.44 Настанов ОЕСР, у співставних компаній: ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «Південінтертранс», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж». 
Якщо зіставна компанія використовує при надані послуг з перевалки зернових вантажів орендовані активи, витрати не будуть: зіставними з витратами, які виникають у ТОВ «ТІС-Міндобрива» в т.ч.: неконтрольованих операціях, оскільки підприємство використовує при надані послуг з перевалки зернових вантажів власні активи. 
Також, експерт встановив, що значення показника валової рентабельності собівартості у контрольованих операціях ТОВ «ТІС-Міндобрива» («INTOUR SUPPORТ LTD» в розмірі 93,31%, «GRAINTRANS Ltd» в розмірі 84,26%, «BUNGE SA» в розмірі 69,88%) знаходиться вище значень нижнього квартелю ринкового діапазону та медіани. Відхилення від ринкового діапазону рентабельності собівартості не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, отже, згідно з пп.39.3.2.3 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ, податкові зобов`язання ТОВ «ТІС-Міндобрива» не потребують коригування для цілей оподаткування. 
На підставі досліджень методу «чистого прибутку експерт, порівнюючи чистий прибуток ТОВ «ТІС-Міндобрива», який отримує платник податку у контрольованій операції з чистим прибутком у співставній неконтрольованій операції, здійснивши відповідні розрахунки, дійшов висновку, що відхилення від ринкового діапазону рентабельності активів та операційних витрат не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, отже, згідно з пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, податкові зобов`язання ТОВ «ТІС-Міндобрива» не потребують коригування для цілей оподаткування.
У розділі висновку судової експертизи «дослідження інтерпретації та  використання зібраних даних, визначення доходу за принципом «витягнутої  руки» експерт  зазначив, що на підставі вищезазначених досліджень він дійшов висновку про те, ще обраний ТОВ «ТІС-Міндобрива» відповідно до проведеного аналізу методів трансфертного ціноутворення метод «порівняльної неконтрольованої ціни» з внутрішнім співставленням є найбільш доцільний для контрольованих операцій з компаніями «INTOUR SUPPORТ LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «BUNGE SA».
Відібрані ТОВ «ТІС-Міндобрива» неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції (внутрішнє співставлення) ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Гранум Інвест», ПАТ «ДПЗКУ», «Ample Speed limited», «Intergrain SA», мають найкращі ознаки зіставності та вважаються більш зіставними для контрольованих операцій з «INTOUR SUPPORТ LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «BUNGE SA» на підставі дослідження аналізу п`яти факторів зіставності, ніж  відібрані контролюючим органом неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції в компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».
Експертними дослідженнями розрахунково підтверджується, що ціна перевалки зернових вантажів у контрольованих операціях на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, є такою, що перебуває в межах діапазону цін та відповіла принципу «витягнутої руки».
Використані контролюючим органом загальнодоступні зовнішні джерела, для пошуку інформації зіставлення комерційних та фінансових умов операцій у співставних компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» не дають надійної інформації щодо операцій, які порівнюють з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Міндобрива», а здійснення коригування на підставі зазначеної інформації не надається за можливе для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, з зовнішнім зіставленням. 
Згідно даних представлених в матеріалах справи експертом досліджено, що ТОВ «ТІС-Міндобрива» обґрунтовано визначено ринкову ціну ставки перевалки одної тони зернових  вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, та обґрунтовано визначено чистий дохід від здійснення операцій з «INTOUR SUPPORТ LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «BUNGE SA», за принципом «витягнутої руки» відповідно до обраних методів трансфертного ціноутворення на рівні 114662891,00 грн. 
Контролюючим органом в акті перевірки не обґрунтовано побудований діапазон цін ставки перевалки зернових вантажів з 18 значень по 9 компаніям, та відповідно, необґрунтовано визначено дані верхнього та нижнього квартиля діапазону ціни та медіану ціни на рівні 13,2 долару США за 1 тону. 
Тому, розрахований контролюючим органом та викладений у додатку 1 до перевірки «Розрахунок втрат бюджету з податку на прибуток по контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORТ LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «BUNGE SA» показник заниження доходів по контрольованим операціям в сумі 178093426,45 грн. не підтверджується. 
Згідно акту перевірки ТОВ «ТІС-Міндобрива» за звітний 2015 рік задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 6398658,00 грн, відповідно за даними контролюючого органу об`єкт оподаткування був  збільшений на суму 171694768,00 грн, а податок на прибуток на суму 30905058 грн. (171694768*18%). 
Проведеним судово-експертним дослідженням не підтверджується значення показника заниження доходів по контрольованим операціям на рівні 78093426,45 грн,  встановленого перевіряючими в акті перевірки; не підтверджується встановлені  порушення  ТОВ «ТІС –Міндобрива» вимог пп. 134.1 п.134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п.140.5. ст.140, пп.39.1.3 ст.39, п.п.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України та як наслідок не підтверджується заниження податку на прибуток на загальну суму 0905058,32 грн.
Враховуючи викладене, висновок судової експертизи, який підтверджується матеріалами справи, апеляційний суд погоджується і з висновками суду першої інстанції про те, що контролюючий орган помилково визначив підприємства як співставні з позивачем; використані контролюючим органом джерела інформації є ненадійними та недостовірними; розрахунки контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей визначення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», визначення нижнього квартилю, верхнього квартилю та медіани – є помилковими. 
Також, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, враховує наданий позивачем висновок судового експерта ПП «Бюро Маркус» №1/12/2022-В за результатами проведення товарознавчого дослідження по визначенню вартості (ставки) перевалки зернових вантажів  в портах України та ТОВ «ТІС-Міндобрива», в якому зазначено, що вартість (ставка) послуги перевалки, чи комплексна послуга (ставка) перевалки є товар, який продається на ринку портових послуг в Україні відповідно до Закону України «Про ціни та ціноутворення” від 21.06.2012 року №5007-VІ (зі змінами в редакції 10.12.2021р.), де значиться: 10) товар - продукція, роботи, послуги, матеріально-технічні ресурси, майнові та немайнові права, що підлягають продажу (реалізації). Розрахункове середнє значення (виходячи з усередненого курсу грн./$) вартості перевалки зернових вантажів за 1 тону. дол. США, без НДС на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» протягом 2015 року складала 5,03 дол. США/т без ПДВ, або 6,04 дол. США/т з ПДВ. Вартість послуги з перевалки зернових вантажів (комплексна ставка перевалки) на терміналі ТОВ «ТІС-Міндобрива» відповідає діапазону ринкових цін на перевалку зернових вантажів, що склалися протягом 2015 року в Україні, який включає також комплексну ставку перевалки зернових вантажів протягом 2015 року і знаходиться в діапазоні значень: 3,7- 8,5 $ /т без ПДВ, або 4,44 -10,2 $ /т з ПДВ. Верхнє значення діапазону може збільшуватись в залежності від виду та кількості додаткових послуг, які не входять в “базову” ставку перевалки. Комплексна ставка перевалки відрізняється від “базової” ставки перевалки, яка включає три основних функції терміналу: приймання вантажу, його накопичення і зберігання, навантаження вантажу на морське судно, наданням інформаційних послуг, оформлення вантажних документів (коносаменти, маніфести), тощо і оплачується додатково як послуга, що не враховується в загальних затратах на  1 тонну із всього обсягу вантажу, а тому їх вплив на розмір ставки може розглядатися на рівні математичної похибки (т. 10 а.с.117-141).
Підсумовуючи викладене за результатними вивчення висновку судової експертизи та експертного висновку, апеляційний суд зазначає про доцільність обраного саме позивачем методу трансферного ціноутворення, з огляду на таке:
1. При співставленні контрольованих операцій позивача з його внутрішніми співставними неконтрольованими операціями немає необхідності окремо проводити щодо кожної операції аналіз майна та активів виконавця послуг, оскільки такі послуги надаються одним і тим же суб`єктом з використанням одних і тих же активів.   
2. «Функціональний аналіз» та «аналіз договірних умов» при цьому обраному методі забезпечує досягнення найбільшої співставності контрольованих операцій та співставних неконтрольованих операцій, оскільки позивач надає своїм контрагентам однаковий перелік послуг; а також враховуючи те, що провести надійний «функціональний аналіз» та «аналіз договірних умов» неконтрольованих операцій інших стивідорних компаній є неможливим, оскільки а ні у 2015 р., а ні у 2016 р. жодна з вказаних контролюючим органом стивідорних компаній не публікувала у відкритих джерелах інформацію щодо договірних умов надання послуг, виконуваних функцій тощо.
3. Аналіз «економічних умов» та «стратегії ведення бізнесу» при цьому методі забезпечує досягнення найбільшої співставності, адже постачальник послуг є одним і тим же – ТОВ «ТІС-Міндобрива», що перебуває у одних і тих же економічних умовах, діє в акваторії одного і того ж порту, має одну стратегію бізнесу. При використанні зовнішніх співставних неконтрольованих операцій інших стивідорних компаній неможливо було отримати інформацію про обрану стратегію ведення бізнесу цих стивідорних компаній, оскільки це є комерційною таємницею. Обрані податковим органом стивідорні компанії знаходяться в різних портах, а тому мають різні економічні умови та особливості їх функціонування: порти мають різну пропускну здатність, різні спеціалізовані збори, різні глибини біля причалів, тощо, та все це впливає на обрання замовниками тої чи іншої стивідорної компанії, що діє в межах того чи іншого порту, а отже впливає на попит на послуги перевалки в конкретному порту та на розмір комплексної ставки перевалки кожного окремого морського зернового терміналу.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги щодо застосування податковим органом порівняння «валової рентабельності» при застосуванні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», апеляційний суд зазначає таке.
Апелянт посилається на те, що «Відповідно до отриманих розрахунків встановлено, що показники рентабельності (валова рентабельність собівартості) мають значний розбіг діапазону від 29,3% до 290,3%. Отже, при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в контрольованих операціях та не контрольованих операцій є різними».
Однак посилання апелянта на розрахунок валової рентабельності при використані методу «порівняння неконтрольованої ціни» є грубим порушенням нормам ст. 39 ПК України. Згідно пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України метод «порівняльної неконтрольованої ціни» полягає саме у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставних неконтрольованих операціях. 
Натомість порівняння валової рентабельності використовується при застосуванні іншого методу – «витрати плюс». Пунктом 39.3.5.1. ст. 39 ПК України встановлено: «Метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях». 
Відповідач допускає грубе порушення – при використанні методу порівняння неконтрольованої ціни (який використаний Позивачем) застосовує показники рентабельності, які можуть використовуватись тільки при використанні іншого методу - «витрати плюс»
Згідно пп. 39.3.5.1. ст. 39 ПК України використане апелянтом порівняння валової рентабельності може застосовуватись тільки при використанні методу «витрати плюс», а не при використанні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», що був застосований позивачем. 
Окрім того, що показники рентабельності не можуть прийматись до уваги при використанні методу «порівняльної неконтрольованої ціни», апелянт допускає грубі помилки в порівнянні показників рентабельності, оскільки хибно намагається порівнювати рентабельність перевалки різних видів вантажів – зернових вантажів та мінеральних добрив.
Той факт, що предметом договорів укладених з ПАТ «РІВНЕАЗОТ» та АТ «ДНІПРОАЗОТ» є не зерно, а мінеральні добрива, підтверджується копіями цих договорів, що наявні в матеріалах справи, та додатково підтверджено мотивувальною частиною висновку судової економічної експертизи в цій справі.
Вбачається, що валова рентабельність у Контрольованих та Неконтрольованих операціях в яких здійснювалася перевалка зерна є співставною та коливається в діапазоні 70% - 125%, а за Контрольованими операціями «INTOUR SUPPORT LTD» та «GRAIN-TRANS Ltd» валова рентабельність перебуває всередині діапазону і дорівнює 93,31% та 84,26%.
Натомість рентабельність в 253% та в 290%, про яку вказано в апеляційній скарзі стосується перевалки мінеральних добрив, які взагалі не є предметом дослідження в даній справі. Очевидно, що операції з перевалки вантажів на замовлення АТ «Дніпроазот», ПАТ «Рівнеазот», «Intergrain SA» не є співставними, оскільки предметом вказаних договорів була перевалка мінеральних добрив, а не зерна. Перевалочний комплекс позивача був запроектований та збудований для обробки мінеральних добрив і лише в наступному був переобладнаний для перевалки зернових вантажів. Більш того, ставка перевалки мінеральних добрив у відповідних договорах є більшою та становила в 2015 році від 6,95 до 10,50 дол. США/т. Очевидно, що операції з перевалки мінеральних добрив мали більшу рентабельність для позивача. Але це не спростовує того, що ціни у контрольованих операціях відповідають цінам у співставних неконтрольованих операціях за якими здійснювалося перевантаження ідентичного вантажу - зерна, а не мінеральних добрив. 
Податковий орган ігнорує той факт, що мінеральні добрива є іншим видом вантажу, перевалка якого здійснювалась за іншою ціною. 
З огляду на викладене всі посилання в апеляційній скарзі на значні відмінності в показниках рентабельності є неспроможними.
Також неспроможним є твердження апелянта  про відмінність у способі визначення розрахунків по контрактам.
В Акті перевірки контролюючий орган посилається на те, що в контрактах з нерезидентами встановлена «фіксована валюта розрахунку – 5,17 дол. США за 1 тону вантажу без ПДВ», а в неконтрольованих операціях із замовниками-резидентами встановлена «фіксована ціна розрахунків в гривневому еквіваленті на дату підписання Додатків з розрахунку 5,17 доларів США за 1 тонну (без врахування ПДВ)», яка нібито підлягає коригуванню за встановленою формулою на момент здійснення операції. Ця теза викладена і в апеляційній скарзі.
Також апелянт робить висновок про те, що за наявності недостатнього рівня коригувань відмінностей між умовами контрактів контрольованих операцій з умовами контрактів співставних операцій в розрізі умов визначення та фіксування ціни фактичної оплати, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни по співставним операціям є некоректним, таким, що не в повної мірі враховує істотні чинники впливу на фінансовий результат».
Але вказані твердження апелянта  є неспроможними з огляду на таке:
- в Акті перевірки не доведено фактичний вплив вказаних відмінностей на фінансовий результат у контрольованих та неконтрольованих операціях (наведені лише припущення податкового органу про можливість існування такого впливу, що не відповідає вимогам ст. 39 ПК України;
- включена до договорів перевалки з резидентами умова про прив`язку розрахунків в гривні до офіційного курсу долару США забезпечує співставність неконтрольованих операцій з резидентами з контрольованими операціями з нерезидентами.
Помилковими апеляційний суд вважає твердження апелянта про те, що об`єми перевалки вантажів свідчать про неспівставність контрольованих операцій та кеконтрольованих операцій.
Зокрема, в апеляційній скарзі апелянт вказує, що контролюючим органом під час перевірки було проведено аналіз зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій та встановлено наступні відмінності: … 3) не співставні об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і на бізнес стратегії сторін операції загалом). По результату аналізу наданих до документації з трансфертного ціноутворення контрактів з співставними компаніями встановлено, що по співставних операціях з контрагентами: - нерезидентами «Intergrain SA” та «Ample Speed Limited” об`єм операцій складає 26 654,83 грн. та 8 223 047,32 грн. відповідно, які порівняно з об`ємами в контрольованих операціях з контрагентами «INTOUR SUPPORT LTD» - 11 286 333 грн., «GRAIN-TRANS Ltd» - 57 387 583 та «BUNGE SA» - 45 988 975 гривень. Тобто, об`єми порівнювальних операцій є неспівставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, щ0 об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операцій: резидентами ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Гранум Інвест», ПАТ «ДПЗКУ» об`єм операцій складає 880 649,92 грн., 4 401 125,03 грн. та 57 265 514,11 грн. відповідно, у порівнянні з об`ємами в контрольованих операціях з контрагентами «INTOUR SUPPORT LTD» - 11 286 333 грн., «GRAIN-TRANS Ltd» - 57 387 583 та «BUNGE SA» - 45 988 975 гривень. Тобто, об`єми порівнюємих операцій з ТОВ «Агротрейд Експорт» та ТОВ «Гранум Інвест» є не співставними та потребують додаткових коригувань враховуючи те, що об`єм операцій має безпосередній вплив на суму передплат та впливає на бізнес стратегії сторін таких операції. По порівнюємих операціях з ПАТ «ДПЗКУ» об`єми є співставними з об`ємами контрольованих операцій, але окремо слід звернути увагу на наявність умови порівняння «сума надбавки за доставку автотранспортом», яка наявна в умовах контракту та складає додатковий платіж до ставки 5,17 доларів США у розмірі 0,83 доларів США/тн».
Апеляційний суд зазначає, що такі самі твердження викладені в Акті перевірки, однак при цьому, а ні Акт перевірки, а ні апеляційна скарга не містять жодного обґрунтування та доказів - яким чином об`єми операцій впливають на фінансовий результат контрольованих та неконтрольованих операцій та чому це робить їх неспівставними, якщо позивач всім замовникам надавав послуги за однаковою ціною незалежно від обсягів перевалених вантажів.
Щодо посилань апелянта на те, що договір, укладений з ПАТ «ДПЗКУ» містить «суму надбавки за доставку автотранспортом» у розмірі 0,83 доларів США/т, то  апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, така надбавка ніколи не застосовувалась, а зібраними у справі доказами підтверджено, що позивач технологічно не мав можливості в 2015 році приймати зерно з автотранспорту, оскільки можливість розвантаження автотранспорту не передбачена затвердженою робочою технологічною картою. Довідки позивача та відповідь ПАТ «ДПЗКУ» на адвокатський запит додатково підтверджують, що доставка зернових вантажів в 2015 році на термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива» не відбувалась. 
Отже всі твердження апелянта про наявність суттєвих відмінностей між об`ємами перевалки в контрольованих та неконтрольованих операціях є безпідставними та спростовані забраними у справі доказами.
Відхиляє апеляційний суд і доводи щодо наявності різних періодів взаємовідносин та строків виконання господарських зобов`язань з посиланням на те, що є договори як довгострокові, так і короткострокові, а зернові є сезонним  товаром, обсяги перевалки можуть залежать від періоду і здійснення поставок та можуть мати суттєвий вплив на ціноутворення.
При цьому апеляційний суд зазначає, що такі доводи ґрунтуються на припущеннях податкового органу стосовно того, що строк договорів «може мати» вплив на ціноутворення, що у свою чергу  не відповідає вимогам пп. 39.2.2.1. ст. 39 ПК України. При цьому апелянт не оспорює та визнає той факт, що всі господарські операції позивача за договорами на перевалку були виконані у 2015 році.
Неспроможним на думку апеляційного суду є твердження апелянта про «вплив різних характеристик ринків товарів» на співставність контрольованих та неконтрольованих операцій відповідача, зокрема на характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами), на те, що внутрішні операції, здійснювались на різних ринках постачання  та/або мали разовий характер». 
Апеляційний суд зазначає, що  апелянт не вказує які саме ринки є різними, в той час як термінал позивача розташований та здійснює діяльність в акваторії МТП «Південний» і надає свої послуги виключно на території України.
Апеляційна скарга не містить обґрунтувань  того який саме вплив ці «різні ринки» мали, яким чином вони впливали на фінансові результати контрольованих та неконтрольованих операції, чи можливо здійснити коригування за необхідності, якими доказами підтверджується те, що підприємства, обрані апелянтом як співставні не надають послуги на цих самих ринках та не укладають договори з резидентами та нерезидентами.
Апеляційний суд зауважує, що на комплексну ставку перевалки жодним чином не впливає те, в яку саме країну замовники експортують зерно. При цьому позивач не здійснює купівлю або експорт зернових вантажів, він лише надає послугу з перевалки зерна на морські судна із залізничного транспорту. Послуга з перевалки завершується фактом переміщення зерна зі складу термінала на морське судно та оформлення коносаменту. Після цього позивач не має жодного відношення до вантажу.  Проте як в апеляційній скарзі відсутні обґрунтування того яким чином країна призначення вантажу може впливати на фінансовий результат, якщо ціна послуги з перевалки не залежить ані від виду зернового вантажу, а ні від обсягів, а ні від країни експортера (призначення) вантажу.
Щодо посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду викладені в постановах від 20.12.2019 по справі №818/1786/17 та від 21.01.2021 по справі №826/17841/17, апеляційний суд зазначає, що висновки суду касаційної інстанції  винесені у неподібних правовідносинах та за  інших фактичних обставин.
Відхиляє апеляційний суд, як необґрунтовані та такі, що спростовані змістом висновку судової експертизи, посилання апелянта на неприйнятність висновків судової експертизи, оскільки таке посилання обґрунтоване лише тим, що саме висновки податкового органу є правильними. При апеляційному розгляді справи апеляційний суд не встановив обставин за наявності яких є неможливим прийняття до уваги висновків експертів.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням, не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. В апеляційній скарзі також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 101, 108, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329  КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року у справі №420/22108/21 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У зв`язку з перебуванням судді доповідача у відрядженні, повний текст судового рішення складений 18.07.2023.

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький