ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 560/3841/19
адміністративне провадження № К/990/15715/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді  Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Позивача: Бурмаки С.А., 
представників Відповідача: Калужської Н.Є,  Козака М.П.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (судді: Сапальова Т.В., Ватаманюк Р.В.,Капустинський М.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Хмельницька маслосирбаза» 
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Хмельницька маслосирбаза» (далі також - Позивач,  ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 11 вересня 2019 року № 0010951407 форма «Р» на суму 7206 868,50 грн.
На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки, зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; господарські операції між Позивачем та ТОВ «Укрграндпостач» підтверджуються належною кількістю документів, які були надані Відповідачу під час перевірки, однак вони безпідставно не були враховані.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням від 3 березня 2020 року Хмельницький окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив. 
Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:
- за змістом наданих під час судового розгляду видаткових накладних, актів прийому-передачі товару в графах «отримав» та «відпустив» зазначені лише прізвища та підписи осіб, однак посадові особи, відповідальні за здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей зі сторони (покупця) ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза», не зазначені, як і не зазначені й посади особи, відповідальної за здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей від (постачальника) ТОВ «Укрграндпостач»;
- за ознаками злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, порушене кримінальне провадження за №42019000000000991, фігурантом якого є ТОВ «Укрграндпостач»;
- відповідно до інформації з сайту www.geoiplookup.net ТОВ «Укрграндпостач»  реєструвало податкові накладні на адресу ПрАТ «Xмельницька маслосирбаза» з ІР адреси, яка знаходилась у м. Києві;
- перевіркою не встановлено виробника товарів, придбання яких задокументовано накладними, виписаними за реквізитами ТОВ «Укрграндпостач», та не підтверджено легальність руху товарів в ланцюгах постачання від виробника до ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза»;
- Позивачу вже визначалась сума податкового зобов`язання з ПДВ із застосуванням штрафних санкцій, зокрема податковим повідомленням-рішенням від 03 червня 2019  року №0007331402 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 21795870,00 грн, а оскільки на час визначення розміру штрафної санкції по ПДВ - 50% воно ще не було скасоване, а тому Відповідач правомірно визначиа вказаний розмір санкції.
Постановою від 11 серпня 2020 року Сьомий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив. Визнав  протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року №  0010951407 на суму 7206868,50 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції посилався на те, що Позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентом. На думку суду, формальні недоліки у складанні первинних документів мають оцінюватися у сукупності з іншими обставини, перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції, з у рахування цього апеляційний суд вважав, що:
-          Позивач надав журнал реєстрації довіреностей за 2019 рік, в яких містяться відомості щодо реєстрації довіреностей на ОСОБА_1 ;
-           доказів причетності ТОВ „Укрграндпостач»  до злочинів, щодо яких здійснюються досудові розслідування, податковий орган не надав.
Крім того, як вказав апеляційний суд, застосування штрафних санкцій за фактом повторності є незаконним, оскільки на час прийняття рішення Хмельницьким окружним адміністративним судом у справі № 560/3841/19 від 3 березня 2020 року рішення у справі № 560/2648/19, у якому вирішувалось питання правомірності  податкового повідомлення-рішення, щодо визначення суми податкового зобов`язання з ПДВ із застосуванням штрафних санкцій, набрало законної сили.
Верховний Суд, переглянувши рішення   суду  апеляційної інстанції, постановою від 29 вересня 2022 року його скасував і направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Суд касаційної інстанції у своїй постанові вказав, що:
-  суд першої інстанції вважав, що у Позивача повинні бути документи щодо транспортування товару ТОВ «Укрграндпостач» до м. Одеси, де знаходились склади ТОВ «ОІЛПРОДАКШЕН», яке, як стверджував Позивач, здійснювало перероблювання  соняшника, однак  суд апеляційної інстанції не надав такому оцінки та не навів правових норм, які б зобов`язували постачальника передавати відповідні докази транспортування товару покупцю;
- апеляційний суд, також залишив поза увагою те, що Позивач не надав документів щодо якості насіння соняшнику, та не встановив чи підлягала ця продукція обов`язковій сертифікації для цілей її постачання на території України, як і не звернув уваги на те, що договором (пункт 1.5) передбачено, що якість товару має відповідати саме ДСТУ;
- поза правовою оцінкою та дослідженням  суду апеляційної інстанції залишена також відповідь ГУ ДФС у Кіровоградській області від 12 червня 2019 року № 46/11-28-14-02/39026230 з податковою інформацією щодо ТОВ «Укрграндпостач» (код ЄДРПОУ 39026230) за звітний період декларування ПДВ листопад 2018 - травень 2019 року, якою не підтверджені взаємовідносини ТОВ «Укрграндпостач» з Позивачем;
- під час апеляційного розгляду не надана правова оцінка доводам податкового органу про те, що контрагент не міг здійснювати постачання відповідної продукції, у зв`язку з не підтвердженням факту придбання цього товару по ланцюгу постачання;
- суд апеляційної інстанції залишив поза увагою довід Відповідача про те, що податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ «Укрграндпостач» реєструвались з ІР адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась у м. Києві.
За результатами нового  розгляду  апеляційний суд 14 березня 2023 року ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» задовольнив. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року скасував. Прийняв нову постанову, якою адміністративний позов ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнив. Визнав  протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 11 вересня 2019 року №0010951407 на суму 7206868,50 грн.
Висновки щодо наявності підстав для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення, апеляційний суд обґрунтував таким:
-          виходячи з договірних умов, визначених сторонами, обов`язок з поставки товару (насіння соняшнику) покладений на ТОВ «Укрграндпостач». При цьому, відсутність у Позивача транспортних документів на перевезення товару не є належним та достатнім доказом відсутності факту поставки товару;
-          зазначення у видаткових накладних місця складання «місто Кропивницький» вказує тільки на юридичне місцезнаходження ТОВ «Укрграндпостач», проте на виконання умов вищезазначених договорів товар був переданий за адресою                   м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, про що зазначено в актах прийому-передачі;
-          сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, водночас інформують про якість товару, а не про факт проведення господарської операції, тому відсутність таких сертифікатів сама по собі не може свідчити про відсутність поставки товару; договорами на поставку товару передбачено, що якість товару повинна відповідати вимогам ДСТУ України, проте умови договорів не містять вимоги щодо надання сертифіката якості;
-          висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблені виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДПС, зокрема, і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте, така податкова інформація, носить виключно інформативний характер; посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган;
-           встановлення в межах розслідування кримінального провадження обставин, пов`язаних з господарською діяльністю ТОВ «Укрграндпостач», не є достатнім доказом невиконання останнім договірних відносин з ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза», ці доводи оцінються судом в сукупності з іншими наявними в матеріалах справи доказами; Відповідач не надав доказів винесення судом вироку щодо посадових осіб ТОВ «Укрграндпостач»,  яким підтверджувався б факт неотримання ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» товару згідно з договорами поставки насіння соняшника;
-          застосування штрафних санкцій за фактом повторності, є необґрунтованим, оскільки відповідний висновок про повторність порушення було аргументоване контролюючим органом наявністю податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2019 року № 0007331402,  яке скасоване судовим рішенням у  справі № 560/2648/19, що  набрало законної сили.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції
У відзиві на касаційну скаргу представник Позивача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін. 

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт  перевірки  від 23 серпня 2019 року 0623/22-01-14-07/00447729  (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1, абзацу першого та другого пункту 198.2, пункту 198.3, абзацу третього пункту 198.6 пункту 198, абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України  (далі також - ПК України), в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на суму 4 804 579 грн, в т.ч.: - за березень 2019 року в сумі 937 879 грн, - за квітень 2019 року в сумі 3 866 700 грн).
Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що господарські операції між Позивачем та ТОВ «Укрграндпостач» згідно з договорами поставки соняшника (насіння) фактично здійснені не були.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення  від 11 вересня 2019 року № 0010951407, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 7 206 868,50 грн, в тому числі                      4 804 579,00 грн за податковим зобов`язанням та 2 402 289,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційний суд, застосовуючи положення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, не врахував правових висновків Верховного Суду у постановах від 05 травня 2023  у справі №160/15514/20, від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, від 18 березня 2020 року  у  справі №826/8114/15, від 4 березня 2021 року у справі №815/2307/15, від 2 грудня 2021 року  у  справі № 400/3580/19, від 4 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 16 вересня 2021 року у  справі                  № 280/5616/18, від 16 червня 2020 року  у справі № 815/2988/15, від 26 березня  2020 року у справі № 826/9563/17, від 2 березня 2023 року у справі №280/669/21, від 9 квітня 2023 року у справі №640/11295/20 та Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. 
Як стверджує Відповідач, апеляційний суд при дослідженні реальності господарських операцій не врахував обставини, які мають істотне значення для справи, та проігнорував  ряд фактів, що свідчать про штучне формування даних податкового обліку:
-          неможливість вирощування ТОВ «Укрграндпостач» соняшника самостійно,  в силу відсутності земельних ділянок, необхідних ресурсів, та того, що основний вид діяльності підприємства оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, і відсутність такого виду діяльності як вирощування зернових культур», що свідчить про те,  що товариство не здійснює вирощування зернових культур;          
-          відповідно до ЄРПН ТОВ «Укрграндпостач» сформувало податкові зобов`язання щодо придбання насіння соняшника у постачальників ТОВ «ТД ІСТ ЛАЙН», ФГ «ВЕРЕС», ТОВ «МОНТЕН», ТОВ «ВЕСТ ПОЙНТ», які відобразили операції щодо придбання насіння соняшника в інших контрагентів, де останні в ланцюгу постачання не вирощували зернових культур та не придбавали його в інших суб`єктів господарювання;
-          не встановлений факт придбання як ТОВ «Укрграндпостач», так і останніми суб`єктами господарювання у ланцюгу ТМЦ, товару й  у фізичних осіб-неплатників податків;
-          відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення товару, які є єдиними для всіх учасників транспортного процесу юридичнми документами, що призначені для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку;
-          відсутність сертифікатів походження (сертифікатів якості) на насіння соняшника;
-        не встановлена та не підтверджена первинними документами передача насіння соняшника в обумовленому в договорах сторонами місці;
-          ТОВ «Укрграндпостач» зареєстроване за адресою м. Кропивницький, Олександрійське, буд 1,  в результаті виїзду за юридичною адресою встановлено, що там знаходиться підприємство ПРАТ «Автотранс». Директор останнього повідомила, що ТОВ «Укрграндпостач», орендує  в будівлі приміщення, однак із директором  ТОВ «Укрграндпостач» ОСОБА_2 не знайома;
-          директор ТОВ «Укрграндпостач» ОСОБА_2 адресою реєстрації не проживав, його родичі повідомили, що ОСОБА_2 до жовтня 2018 року працював в м.Кропивницькому на підприємстві ТОВ «САКУРА КО», яке надає охоронні послуги,  а з жовтня 2018 року виїхав на до м. Одеса;
-          ТОВ «Укрграндпостач» включене до переліку ризикових платників;
-          згідно з інформацією з сайту www.geoiplookup.net проведено дослідження електронних адрес, з яких проводилась відправка податкових накладних, виписаних ТОВ «Укрграндпостач» на адресу ПрАТ « Хмельницька маслосирбаза, в результаті чого встановлено, що податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ «Укрграндпостач» від 30 квітня 2019  року №9, від 19 квітня 2019 року №4, від 31 січня 2019 №10, реєструвались з IP адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась у м.Києві.
-  Позивач та його контрагент залучені  у схемі ухилення від сплати податків, що підтверджується порушенням кримінального провадження №62019240000000603 від 3 травня 2019 року за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою  статті  212, частиною другою  статті  364 Кримінального кодексу України, фігурантом якого є ТОВ «Укрграндпостач».
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суд апеляційної інстанції  надав юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
З посиланням на правові висновки Верховного Суду, Позивач звертає увагу, що суд апеляційної інстанції встановив рух активів (товару/послуг), та зв`язок між фактом придбання товару (послуг) і господарською діяльністю Позивача, а інформація з баз даних стосується виключно контрагентів і не вказує, жодним чином, на протиправні дії платника податків - Позивача як покупця товарів та робіт у його контрагента.
Вважає, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Зауважує представник Позивача і на тому, що податковий орган не надав правової  оцінки щодо подальшого руху придбаного в ТОВ „Укрграндпостач" насіння соняшника в кількості 476,48 тонн в січні 2019 року та 2000 тонн у квітні 2019 року що є принциповим моментом для визнання вчинених господарських операцій реальними.  
Документи про якість поставленого товару, як зауважує представник  Позивача,  не належать до первинних бухгалтерських документів в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не пов`язані з нарахуванням та сплатою податків, тому не можуть свідчити про нереальність господарської операції через їх відсутність. Також, відсутність вказаних документів не впливає на правомірність формування податкового кредиту відповідно до норм податкового законодавства. Наголошує, що з 2015 року вимоги про обов`язкову наявність сертифікатів якості на переміщення зерна та його переробку території України в чинному законодавстві немає, а наявність фітосанітарного сертифіката є обов`язковим, якщо продукція рослинного походження вивозиться за межі митної території України або ввозиться на територію України із-за кордону. Щодо переміщення продукції рослинного походження територією України, то наявність карантинного сертифіката є обов`язковим, якщо продукція вивозиться із карантинної зони. У всіх інших випадках проведення сертифікації є необов`язковим.
Щодо доводів про те податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ «Укрграндпостач» реєструвались з IP адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась y м. Києві, то представник Позивача зазначає, що: проведення досліджень питань, віднесених до категорії використання інформаційних технологій потребує спеціальних знань, а в акті не зазначається про залучення до документальної перевірки відповідних спеціалістів у сфері IT-технологій; використання віддалених IP-адрес не є чимось надзвичайним та є доступним фактично кожному користувачу мережі Інтернет, що жодним чином не може свідчити на користь висновків акта  щодо не підтвердження реальності операцій.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Так, пункт 44.1 статті 44 ПК України визначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як передбачає пункт 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За результатами аналізу цих норм Верховний Суд вже сформував сталу та послідовну практику щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 вказала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Схожі за змістом висновки Верховного Суду викладені у постановах, на які посилається і Відповідач у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухваленого у справі рішення  суду апеляційної інстанції. 
При вирішенні спору суди попередніх інстанцій встановили, що  Позивач та                  ТОВ «Укрграндпостач» уклали договори поставки соняшнику (насіння), країна походження - Україна, здорового товарного виду, без живих комах, зернових шкідників, без плісняви, скритої зараженості і нерадіоактивного.
Пункт поставки товару згідно з цим договорами: Одеська обл., м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38. Складські приміщення ТОВ «Оілпродакшен» (код ЄДРПОУ 39759892), умови поставки EXW відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 року.
Відповідно до видаткових накладних  та актів прийому-передачі до договорів поставки ТОВ «Укрграндпостач» передало для ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» соняшник урожаю 2018 року.
TOB «Укрграндпостач» виписало та зареєструвало на ці операції податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Для подальшого використання придбаного товару ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» (замовник) та ТОВ «Оілпродакшен» (виконавець) уклало договір на переробку давальницької сировини насіння соняшнику. Фактична переробка соняшника, як вказали суди та не заперечує Відповідач, підтверджується наданими Позивачем копіями специфікації до договорів, актів прийому-передачі сировини для переробки, товарно-транспортних накладних, згідно з якими  автомобільним перевізником продукції на замовлення ПрАТ «Хмельницька маслосирбаза» зазначений ТОВ «Оілпродакшен».
Згідно з поясненнями представника Позивача в подальшому соняшникова олія і шрот, які були перероблені ТОВ «Оілпродакшен», реалізовані на експорт для Balmeronia Enterprises Ltd., (Кіпр), про що, зокрема, свідчать митні декларації.
Відповідач, ухвалюючи рішення, дійшов висновку про те, що відбулось перевезення насіння соняшника за маршрутом м. Кропивницький - м. Одеса,  однак первинних документів, які б підтверджували транспортування товару, Позивач не надав.  Такий висновок Відповідача обґрунтований тим, що у видаткових накладних місце складання останніх зазначене місто Кропивницький, а в актах прийому-передачі до договорів поставки місце передачі товару зазначене   - Одеська область, м. Одеса, Хаджибеївська дорога, 38.
Надаючи оцінку цим доводам, апеляційний суд встановив, що умови договорів, укладених між суб`єктами господарювання, передбачають, що  пунктом поставки товару за цими договорами є: Одеська обл., м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, складські приміщення ТОВ «Оілпродакшен» (код ЄДРПОУ 39759892), умови поставки EXW відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 року. Умови поставки EXW відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 року означають, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Отже, виходячи з договірних умов, визначених сторонами, як зазначив суд апеляційної інстанції, обов`язок з поставки товару (насіння соняшнику) покладений на ТОВ «Укрграндпостач», відсутність у Позивача транспортних документів на перевезення товару не є належним та достатнім свідченням відсутності поставки товару.
Апеляційний суд також врахував, що документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару Позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними та актами приймання-передачі товару, які наявні в матеріалах справи.
Зазначення у видаткових накладних місця складання «місто Кропивницький», як правильно вказав апеляційний суд,  вказує тільки на юридичне місцезнаходження ТОВ «Укрграндпостач», проте товар в дотримання вимог договорів  був переданий за адресою м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, про що зазначено в актах прийому-передачі.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо відсутності сертифікатів на товар, суд апеляційної інстанції звернув увагу, що договори на поставку товару передбачали, що якість товару повинна відповідати вимогам ДСТУ України, і не містили вимоги щодо надання сертифіката якості. До того ж, сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції. 
Такий підхід відповідає позиції Верховного Суду, зокрема у постанові від  28 липня 2023 року у справі № 280/1987/20.
Як встановив суд апеляційної інстанції та підтверджується доводами касаційної скарги, висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагента трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючий орган сформував виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, зокрема, і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте, така податкова інформація, носить виключно інформативний характер.
Надаючи  оцінку цим твердженням суд апеляційної інстанції з посиланням на правові позиції Верховного Суду (постанови від 09 листопада 2021 року у справі №600/1083/20-а, від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, від 12 січня 2023 року у справі №640/4444/21), вказав, що посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Однак, норми податкового законодавства не ставлять в залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
Як вказав суд апеляційної інстанції, в цих  правовідносинах встановлений рух актів ПАТ «Хмельницька маслосирбаза» та підтверджені витрати на придбання товару згідно з договорами поставки насіння соняшника, відтак посилання податкового органу на податкову інформацію, надану ГУ ДФС у Кіровоградській області щодо податкового обліку та звітності ТОВ «Укрграндпостач», не є достатнім свідченням відсутності факту постачання товару та вчинення Позивачем податкових правопорушень. Крім того, Позивач надав докази, які підтверджують подальше використання придбаного товару в межах власної господарської діяльності.
Доводи Відповідача про те, що контрагент Позивача є фігурантом кримінального провадження також обґрунтовано  не прийняті до уваги судом апеляційної інстанції, як підстави вважати операції такими, що здійсненні виключно з метою штучного формування податкового кредиту. Так, відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте податковий орган, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такий доказ як вирок наданий не був.
Надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу щодо проведення досудового розслідування кримінального провадження, в яких фігурують згадані цьому судовому рішенні суб`єкти господарювання,  то  вони відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду не можуть слугувати безумовною обставиною, яка вказує на безпідставне формування  даних податкового обліку за результатами досліджуваних вище господарських операцій. Висновки судів попередніх інстанцій є результатом оцінки наявної у судовій справі сукупності доказів. Суд касаційної інстанції, відповідно до положень процесуального закону, не наділений повноваженнями щодо переоцінки таких доказів, а  переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 
Суд ввжає за необідне зазначити, що наведені у цьому рішенні обставини, встановлені судом апеляційної інстанції, щодо суті господарських операцій, ревізованих контролюючими органами в рамках податкової перевірки, не можуть вважатися преюдиціальними для цілей досудового розслідування кримінального провадження (про яке згадано в межах цієї адміністративної справи), якщо в ході  проведеного досудового слідства правоохоронними органами буде встановлено інші, відмінні, ніж у цій справі обставини, підтверджені належною доказовою базою, за правилами, передбаченими кримінально-процесуальним законодавством. 
З огляду на наведене вище в сукупності та взаємозв`язку, юридично правильним є висновок суду апеляційної інстанції  про те, наданими у ході судового розгляду доказами підтверджують зміни в майновому стані Позивача внаслідок фактичного здійснення операцій.
У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом  апеляційної інстанції.
У суду касаційної інстанції відсутні правові підстави вважати, що в ході розгляду справи суд  апеляційної інстанції не надав належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинах з контрагентом. 
Суд апеляційної інстанції, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшов обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених в акті перевірки висновків щодо протиправного формування податкового кредиту по взаємовідносинах з відповідним суб`єктом господарювання. 
Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції зроблені законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та         ТОВ «Укрграндпостач».
Контролюючий орган у касаційній скарзі наводить рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та контрагентом, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Проте, таким доводам Відповідача суд апеляційної  інстанції надав юридичну оцінку. Висновки суду апеляційної інстанції  є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі                            №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
У справі, що переглядається, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що податковий орган надав належні та достатні докази на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.
Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції  зробив обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскарженого рішення діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи й цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Необхідно зазначити й те, що рішення суду апеляційної інстанції ґрунтувалось також  на помилковому нарахуванні на підставі спірного у справі індивідуального акту штрафу у розмірі 50% від суми нарахованого податкового зобов`язання.
Такі висновки обумовленні тлумаченням пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Цей пункт на час спірних правовідносин передбачав, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54  цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Як вважав апеляційний суд, податкове повідомлення-рішення від 3 червня 2019  року № 0007331402, яке покладене в основу тверджень Відповідача про повторне вчинення порушень Позивачем, скасоване на підставі судового рішення у справі №560/2648/19, яке набрало законної сили. З урахуванням цього, апеляційний суд вважав, що у контролюючого органу не було підстав для застосування штрафних санкцій  на підставі податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року №0010951407  у розмірі, що передбачений для порушень, що вчинені повторно. 
Як підтверджується змістом касаційної скарги, наведені у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження рішення суду  апеляційної інстанції, передбачені пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, стосуються саме висновків суду щодо виявлених у ході податкової перевірки порушень, які, на думку, Відповідача, допустив Позивач при формуванні даних податкового обліку. Втім касаційна скарга не містить доводів та мотивів на підтвердження неправильного  застосування апеляційним судом пункту 123.1 статті 123 ПК України
Отже, у суду касаційної інстанції у зв`язку із цим відсутні процесуальні підстави для перегляду оскаржуваного судового рішення  в частині  висновків про застосування положень наведеної вище норми.   
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалене  у справі рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суд апеляційної інстанції дотримався вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення.  
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає
Головуюча суддя                                                    Н.Є. Блажівська
Судді                                                                          О.В. Білоус
                                                                                  І.Л. Желтобрюх