ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2023 року	Львів	Справа № 500/4498/22 пров. № А/857/7145/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (головуючий суддя Подлісна І.М., м.Тернопіль) у справі № 500/4498/22 за адміністративним позовом Приватного підприємства "ПАТМОС" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
15.12.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення Регіональної комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області № 7659159/40756025 від 17.11.2022р. «Про відмову в реєстрації податкової накладної № 3819 від 11.10.2022р.»; зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Тернопільській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3819 від 11.10.2022р. на суму 106908,00 грн. в тому числі ПДВ в розмірі 1784,82 грн., подані приватним підприємством «ПАТМОС» код ЄДРПОУ 40756025, за датою фактичного подання - 26.10.2022 року.
Позов обґрунтовує тим, що спірне рішення є протиправним та прийняте з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а також відмовлено у реєстрації податкової накладної без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було, що, власне, і зумовило звернення до суду з даним позовом.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року адміністративним позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення № 7659159/40756025 від 17.11.2022 "Про відмову в реєстрації податкової накладної №3819 від 11.10.2022 комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області". Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3819 від 11.10.2022, подану Приватним підприємством "ПАТМОС" датою фактичного подання 26.10.2022 р.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що ПП "Патмос" надано копії документів, що не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішень про реєстрацію податкових накладних, оскільки в сукупності вони дали підстави для висновку контролюючого органу про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у зв`язку з неподанням усіх підтверджуючих документів, а саме, не додано: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків. Зазначає, що згідно умов Договору від 30.09.2022р. у розділі з п. 3.2. передбачено, що розрахунки за цим договором здійснюються замовником в безготівковій формі на умовах 100% оплати в п`ятиденний строк після розвантаження автомобіля на підставі оригіналів рахунку, товарно-транспортної накладної, з відміткою вантажоодержувача про отримання вантажу, довідки про транспортно-експедиційні послуги тощо. Оскільки позивачем не подано на розгляд Комісії ні платіжних доручень, ні банківських виписок, передбачених Договором-Заявкою №4869, розрахунки з контрагентом ТОВ "Фірма Ерідон" підтвердити неможливо. Крім того, позивачем не було надано посвідчення водія відповідної категорії, який здійснював данні перевезення та реєстраційні документи на транспортний засіб, який вказаний в товарно-транспортній накладній та Заявці. Також, позивачем не надано жодних документів, що підтверджували б закупку паливно-мастильних матеріалів, що в сукупності із вище викладеним ставить під сумнів реальність господарської операції. За таких обставин, вважає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної було винесено правомірно. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
ПП «ПАТМОС»  подано відзив на апеляційну скаргу. На думку позивача, судом першої інстанції  належним чином  надано  нормативно-правову  оцінку наявним  в матеріалах справи  доказам, повно та всебічно  досліджено їх, а відтак  посилання апелянта, на думку  підприємства, не знаходять  жодних  підтверджень, викладених  в апеляційній скарзі. ПП «ПАТМОС»  просить  відмовити у  задоволені  апеляційної скарги, а рішення суду  першої інстанції   залишити без змін. 
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Позивач ПП «ПАТМОС» зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та платником.
07.11.2022р. між ПП «ПАТМОС» в особі Експедитора та ТОВ «ФІРМА РІДОН» був укладений Договорі про перевезення вантажів № 03/09/22 (Договір) (копія Договору додається) відповідно до якого, Експедитор взяв на себе зобов`язання за плату та за рахунок Замовника організувати перевезення вантажу в міжнародному або регіональному сполученню на підставі Заявок на конкретне перевезення, з правом залучити до перевезення перевізника Третю особу за наявності з нею відповідного договору та гарантуючи відповідальність за вантаж наданий до перевезення залученим до Перевезення Перевізником Експедитором.
03.10.2022р. Замовником було надано замовлення на організацію перевезення за основними критеріями, після чого Експедитор за рахунок електронних площадок Делла та Ларді найшов перевізника (виконавця який за узгоджену з ним плату погодився здійснити дане перевезення із істотними умовами вказаними в укладеному з ним Договорі-Заявці, яким виявився ФОП ОСОБА_1 .
03.10.2022р. на підставі Договору було укладено Заявку № 1 до Договору з міжнародних і внутрішніх перевезень № 30/09/22 від 30.09.2022р. (Копія Заявки додається) відповідно до якої Експедитор взяв на себе зобов`язання організувати перевезення вантажу ( Ріпак в біг-бегах 22 тони) маршруту Чаруків Волинська область (Україна) - Ужгород - Колін (Чехія), транспортним засобом DAF, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , під управління водія ОСОБА_2 з розбивкою оплати по території України та закордоном та виділенням Експедиторських послуг, а саме: 1. По території України Чаруків Волинська область- Ужгород (Україна) 30358,00 грн. 2. За кордоном Ужгород - Колін (Чехія) 65842,00 грн. 3. Експедиторські послуги 8923,58 грн. податок на додану вартість 1784,72 гривні.
30.09.2022р. між ПП «ПАТМОС» та ФОП ОСОБА_1 ЄДРПОУ НОМЕР_3 , ІПН НОМЕР_3 був укладений Договір-Заявка на транспортно-експедиційне обслуговування № 4896 (копія Додається) згідно з яким на підставі та у відповідності до даного Договору-Заявки Виконавець зобов`язувався здійснити перевезення вантажу (Ріпак в біг-бегах вагою 22 тони) маршруту Чаруків Волинська область (Україна) - Ужгород - Колін (Чехія), транспортним засобом DAF, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , під управління водія ОСОБА_2 вартістю 96200,00 грн. в тому числі ПДВ 0,00 грн. оскільки дане перевезення є міжнародним.
03.10.2022р. ФОП ОСОБА_1 здійснив перевезення вантажу (Ріпак в біг- бегах вагою 22 тони) маршруту Чаруків Волинська область (Україна) - Ужгород - Колін (Чехія), транспортним засобом DAF, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , під управління водія ОСОБА_2 вартістю 96200,00 грн. в тому числі ПДВ 0,00 грн. що підтверджує відмітка в CMR 1 від 03.10.2022р. та CMR 1 від 03.10.2022р.
На підставі відмітки про прийом вантажу в CMR 1 від 03.10.2022р. та CMR 1 від 03.10.2022р. Виконавцем ФОП ОСОБА_1 було виконано дане перевезення Про що з Експедитором ПП «ПАТМОС» було складено та підписано відповідний Акт надання послуг (виконання робіт) № 150 від 11.10.2022р. на суму 96200,00 грн. в тому числі ПДВ 0,00 грн.
Таким чином організувавши дане перевезення Експедитор (ПП «ПАТМОС») надав послуги з організації перевезення, що і є в даному випадку його основним видом діяльності за кодом 52.29, а в ФОП ОСОБА_1 41.19., в зв`язку з чим, та з метою підтвердження зобов`язання платником податку постачальником (продавцем) ПП «ПАТМОС» відносно зобов`язань з податку на додану вартість перед ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ФІРМА ЕРІДОН» і було подано 26.10.2022р. на реєстрацію податкову накладну № 3819 від 11.10.2022р. відповідно до Акту виконаних робіт (наданих послуг) №4356 від 11.10.2022р.
Зважаючи на наявність в договорі умов в частині оплати наданих послуг, що оплата наданих послуг здійснюється після надання повного пакету документів та реєстрації податкової накладної Замовником було здійснено оплату наданих послуг в розмірі 106908,30 грн. без врахування ПДВ, що підтверджується платіжним доручення № 86488 від 13.10.2022р. та Актом звірки взаєморозрахунків за період Жовтень 2022р. з контрагентом.
На підставі викладеного Підприємство просило здійснити реєстрацію податкової накладної № 3819 від 11.10.2022р. за зобов`язаннями платника податку постачальника (продавцем) ПП «ПАТМОС» відносно зобов`язань з податку на додану вартість перед ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ФІРМА ЕРІДОН».
Однак, Рішення № 7659159/40756025 від, 17.11.2022р. було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3819 від 11.10.2022р. як і відмовлено в задоволені Скарги № 230 від 24.11.2022р. Рішення № 69677/40756025/2 від 07.12.2022р. за результатами розгляду скарги щодо реєстрації податкової накладної відмовлено та залишено попереднє рішення в силі (Копія рішення Додається) з посиланням на «ненадання платником податків копій первинних документів щодо сплати/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описі) у тому числі рахунків фактури/ інвойсів, актів прийому передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних топових форм та галузевої специфіки, накладних.».
Не погодившись із рішенням контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних № 3819 від 11.10.2022р в ЄРПН, позивач звернувся до суду першої інстанції із позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (у редакції  постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Колегія суддів, оглядаючи матеріали справи, зазначає, що контролюючий орган, зупинивши реєстрацію податкової накладної і запропонувавши платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, не вказав конкретний перелік таких документів. Загальне посилання контролюючого органу на необхідність надання пакету документів які не відносяться до господарської діяльності, яке здійснює підприємство за КВЕД 52.29. Для даного виду господарської діяльності підприємства вичерпним переліком первинних документів є: 1. Договір про надання Експедиційних послуг із Замовником; 2. Заявка на організацію експедиції з істотними умовами такого перевезення між Замовником та Експедитором; 3. Договір з Перевізником на конкретне перевезення: 4. Товаротранспортні документи (Товаротранспортна накладна для внутрішніх перевезень та CMR для міжнародних з відміткою вантажоодержувача про отримання вантажу). 5. Акт надання послуг між Перевізником та Експедитором: 6. Акт надання послуг між Експедитором та Замовником; 7. Платіжні документи; 8. Акт звірки розрахунків. Інших первинних документів ні чинним законодавством ні звичаями ділового обороту за видом діяльності 52.29 не передбачено. Всі вищевказані первинні документи були надані із відповідним поясненням контролюючому органу.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення контролюючого органу є актом індивідуальної дії, адже виданий суб`єктом владних повноважень, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований. Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства. Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає вищезазначеним критеріям акта індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідачів не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції вважає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому, невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року у справі № 500/4498/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний