ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/119/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,    
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
за участю представників: позивача- Мельник Ю.В., відповідача – Кухрівський О.В., третьої особи - Школова Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.04.2023 (суддя першої інстанції Татаринов Д.В.) в адміністративній справі №280/119/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Барвінок Інвест”  до  Головного управління ДПС у Вінницькій області,   третя особа: Головне управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління державної податкової служби у Вінницькій області, в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Вінницькій області, податкове повідомлення-рішення від   04 серпня 2022 року  № 0047170705, яким до ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 7937299,40 грн. (сім мільйонів дев`ятсот тридцять сім тисяч двісті дев`яносто дев`ять гривень 40 копійок).
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що висновок контролюючого органу про порушення ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 7 937 299,40 грн. є неправомірним, необґрунтованим та не підтвердженим належними доказами, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що підлягає скасуванню. Вказує, що позивач з дотриманням встановлених строків (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта – 30 червня 2022 року), подав заперечення та доповнення до заперечень до контролюючого органу разом із документами, якими підтверджуються походження палива за період 16 квітня 2022 року по день закінчення перевірки, та які згідно з пунктом 86.7. статті 86 Податкового кодексу України, є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Також, вказано про подання до контролюючого органу у якості додатку до заперечень копії сертифікатів відповідності на нафтопродукти, які з урахуванням пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу України також є невід`ємною частиною перевірки. Отже, з дотриманням вимог Податкового кодексу України, товариством надано до перевірки вci документи, запитувані Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.  Також вказує про те, що облік пального на загальну суму 7 937 299,40 грн. здійснюється товариством у встановленому порядку, що підтверджується наступними документами, які були надані до ГУ ДПС у Запорізькій області: товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктiв (нафти);  Z-звiти, складенi в днi надходження пального;  журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС 15; Журнал обліку прийому газу в автоцистернах АЗС 15; змiннi звiти АЗС № 15 за формою 17-НП, складені у зміни (днi) надходження пального; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з квитанціями про відправлення до ДПС, які щоденно подаються товариством до органів ДПС, в яких відображається вся кількість отриманого пального. Також зазначає, що відповідно до Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року  № 13 реєстратор розрахункових операцій, який використовується на АЗС, виконує крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.  Зауважує, що за результатом перевірки, в ГУ ДПС у Запорізькій області були відсутні зауваження щодо роботи та функцій реєстратору розрахункових операцій, що додатково підтверджує належне здійснення обліку товарів з боку ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ”. Водночас при проведенні перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, інформації про те, яким чином під час перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області встановлений залишок пального на АЗС (для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій), документи перевірки не містять; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару ГУ ДПС у Запорізькій області не проводилось та як наслідок, жодних відхилень наявного на АЗС пального від даних обліку позивача виявлено не було.  Також, звертає увагу суду на те, що відповідач застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції, в розмірі вартості необлікованих товарів - за датами надходження пального. Зазначена фінансова санкція згідно зі статтею 20 Закону України від  06 липня 1995 року №-265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі - Закон України №-265/95-ВР) підлягає застосуванню лише за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, якщо такий факт перевіркою встановлений та доведений. Зауважує, що при проведенні перевірки факту реалізації ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” необлікованого товару відповідачем встановлено не було; в документах, складених за результатом перевірки, такого факту не зафіксовано. Вважає, що з урахуванням поважностi причин вiдсутностi сертифiкатiв вiдповiдностi, паспортів якостi саме в перiод перевiрки, враховуючи їx фактичну наявність у позивача на підтвердження належної якості нафтопродуктів, та враховуючи, що aнi сертифiкати вiдповiдностi, aні паспорти якостi не є документами бухгалтерського облiку, що відсутнє порушення, визначене при перевірці. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.04.2023 позовні вимоги задоволено повністю.
          Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Запорізькій області       подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої порушено норми матеріального та процесуального права, невірно надано оцінку обставин справи.
Також зазначив підрозділом Головного управління ДПС у Запорізькій області здійснено аналіз податкової інформації та повідомлено керівника про необхідність проведення фактичних перевірок АЗС, де здійснює діяльність ТОВ “Барвінок-Інвест”. Відповідно до статті  191, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 10 червня 2022  року № 599-п проведено фактичну перевірку АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Зразкова, буд. 1-В, де здійснює діяльність ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ", код ЄДРПОУ 40385546, за період з 16 квітня 2022  року по день закінчення перевірки з питання дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні, з питань цін та ціноутворення. Відповідно до направлень на проведення фактичної перевірки № 869, № 871 перевірка проводилась фахівцями відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області. За результатами перевірки складено та зареєстровано акт фактичної перевірки № 2369/08/01/07/09/40385546 від    27 червня 2022 року, яким зафіксовані порушення, зокрема пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (із змінами та доповненнями) - перевіркою повноти оприбуткування та фактичних залишків запасі (товарно-матеріальних цінностей) на АЗС встановлено порушення порядку, встановленого законодавством, обліку товарних запасів, а саме: вході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження пального на загальну суму 7 937 299,40 грн. ТОВ "Барвінок - Інвест" не надано пакету документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документів щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документів на внутрішнє переміщення товарів), встановлено порушення пунктом  12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від   06 липня 1995 року “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (зі змінами та доповненнями). Вищезазначене, да думку третьої особи, свідчить про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України від  06 липня 1995  року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. З огляду на вказане, вважає, що оскаржуване в адміністративній справі № 280/119/23 податкове повідомлення-рішення винесене контролюючим органом правомірно та з дотриманням вимог чинного законодавства України.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення.
          В судовому засіданні представник відповідача та апелянта апеляційну скаргу підтримали, просять суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами, що Товариство з обмеженою відповідальністю “БАРВІНОК- ІНВЕСТ” зареєстровано як юридична особа 31 березня 2016 року, номер запису: 10741020000059224. Основним видом економічної діяльності підприємства є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі ст. 19-1 , ст. 20,                         пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, пункту 52-2, п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 10 червня 2022 року  №599-п проведено фактичну перевірку автозаправної станції № 16 ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” за адресою: м. Запоріжжя, вул. Зразкова, буд. 1-В, за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від                           27 червня 2022 року № 2369/08/01/07/09/40385546.
Перевіркою встановлено порушення вимог:
- пункту 12 статті 3 Закону України №-265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 7 937 299,40 грн., а саме: в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 7 937 299,40 грн. 
Позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними у акті фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 2369/08/01/07/09/40385546, 14 липня 2022 року  подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення до акту перевірки та 24 червня 2022 року - доповнення до вказаних заперечень, до яких долучив первинні документи, що, на його думку, підтверджують походження палива, яке на момент перевірки знаходиться за місцем реалізації.
За результатами розгляду поданих позивачем заперечень до акта перевірки від                            27 червня 2022 року № 2249//08/01/07/09/40385546 ГУ ДПС у Запорізькій області надано відповідь на заперечення, у якій зокрема зазначено, що порушення пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-BP вiд 06 липня 1995 року "Про застосування peєcтpaтopів розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг" та Закону України вiд                          21 червня 2012 року №5007-VI "Про цiни i цiноутворення", якi викладені в aктi фактичної перевірки № 2249//08/01/07/09/40385546 вiд 27 червня 2022 року, є дійсними, та заперечення ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” вiд 14 липня 2022 року № 214 (вх.№ 29394/6 від 14 липня 2022 року) залишено без задоволення.
На підставі акту перевірки від 27 червня 2022 року № 2249//08/01/07/09/40385546 відповідачем прийнято податкове повідомлення- рішення №0047170705 від                                               04 серпня 2022 року, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України                    №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і статті 20 Закону України  № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи)   у розмірі                                   7 937 299,40 грн. 
21 вересня 2022 року  позивач направив до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року №0047170705, яка зареєстрована Державною податковою службою України за вх. №15649/6 від 14 листопада 2022 року.
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 14 листопада 2022 року №14481/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу                             ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 04 серпня 2022 року №0047170705- без змін.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 04 серпня 2022 року №0047170705, позивач звернувся до суду з цим позовом.
          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та не доведеності відповідачем правомірності прийнятого ним рішення.
          Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
          Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
          Як визначено в підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
          Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
          Відповідаючи на довід апеляції про невиконання Товариством з обмеженою відповідальністю “Барвінок Інвест”  пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що виразилося у порушенні обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме у відсутності документів, які підтверджують походження товарів на загальну суму 7  937  299,40 грн, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
          Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
          Відповідальність за невиконання зазначеного вище обов`язку передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВРє
          Згідно з цією нормою, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
          Колегія суддів вважає, що є обґрунтованим застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин Інструкції, яка визначає порядок обліку, приймання, зберігання та відпуску паливно-мастильних матеріалів на АЗС .
          Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 даної Інструкції, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює-розрахунки-із споживачами готівкою.
          Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
          Відповідно до підпунктів 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
          За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС), матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
          Підпункт 16.2 пункту 16 указаної Інструкції встановлює, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N917-НП, та надходження готівки. 
          Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
          Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044.
          Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
          Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
          Згідно з частинами 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
          Згідно зі статтею 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
          Тому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
          Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17.
Як випливає з матеріалів справи Товариство з обмеженою відповідальністю “Барвінок Інвест” на виконання запиту контролюючого органу про надання документів, надало документи, якими підтверджується походження палива за період з 16 квітня 2022 року  по день закінчення фактичної перевірки, що підтверджується листом ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ” вих. № 103 від 20 червня 2022 року.
Крім того, разом із запереченнями до акту фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 2249//08/01/07/09/40385546 зокрема було надано: договір поставки нафтопродуктів від 01 жовтня 2021 року №723/2/2118 укладений з ПАТ “Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія “Укртатнафта”; договір поставки нафтопродуктів від 01 лютого 2022 року №271/2/2118 укладений з ПАТ “Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія “Укртатнафта”; договір від 01 листопада 2021  року№ДЗБ21-160/ЛТ укладений з ТОВ “Лівайн Торг” з додатками до нього;  акти приймання-передачі товару відповідно до договорів від 01 жовтня 2021 року №723/2/2118, від 01 лютого 2022 року №271/2/2118, від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21- 160/ЛТ.
          Також, ТОВ “Барвінок Інвест” надало до перевірки копії приймання-передачі нафтопродуктів     № 1/04 від 01 квітня 202 року, № 2/04 від 01 квітня 2022 року;  3/04 від 01 квітня 2022 року, 4/04 від 01 квітня 2022 року, 5/04 від 01 квітня 2022 року, 06/04 від 01 квітня 2022 року, 07/04 від 01 квітня 2022 року;          Акт приймання-передачі нафтопродуктів №8/04 від 01 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №9/04 від 01 КВІТНЯ 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №10/04 від 01 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №11/04 від 01 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №12/04 від 01 квітня 2022 року;  Акт приймання-передачі нафтопродуктів №13/04 від 01 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №14/04 від 01 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №1/05 від 01 травня 2022 року;  Акт приймання-передачі нафтопродуктів №2/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №3/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №4/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №5/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №6/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №7/05 від 01 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів №8/05 від 01 травня 2022 року;           Акт приймання передачі нафтопродуктів № 1/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 2/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 3/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 4/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 1/05 від  31 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 2/05 від  31 травня 2022 року; Акт приймання-передачі нафтопродуктів № 3/05 від  31 травня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 1/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 2/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 1/05 від 31 травня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 2/05 від 31 травня 2022 року підписані уповноваженими особами сторін за договорами; товарно - транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) – від 16 квітня 2022 року №1155; від 20 квітня 2022 року №1299; від 29 квітня 2022 року №040938; від 11 травня 2022 року №41318; від 17 травня 2022 року №18278; від 24 травня 2022 року №18804; від 29 травня 2022 року №43939; від 18 квітня 2022 року №35219; від 26 квітня 2022 року №ТТН-00185; від 29 травня 2022 року №43846; від 04 квітня 2022 року №44479; від    07 червня 2022 року №20524; від 19 квітня 2022 року №36312; від 04 травня 2022 року №39379; від 12 травня 2022 року №41488; від 29 травня 2022 року №19347; від   02 червня 2022 року №44396; від 05 червня 2022 року №20297; від 08 червня 2022 року №20681; від 12 червня 2022 року №21182; від 14 червня 2022 року №45250; від  16 червня 2022 року №21576; від 19 червня 2022 року №21738.
Отже, позивачем надано усі необхідні документи, що підтверджують походження палива, доказів на їх спростування матеріали справи не містять.
Щодо відносин позивача з TOB “Лівайн торг” суд вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно з пунктом  2.1.1 договору від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ укладеним з TOB “Лівайн торг”, виконавець зобов`язаний доставити товар з резервуарів нафтобаз ТОВ "НАФТАСІТІ", що належать ТОВ "НАФТАСІТІ" на правах власності, або використовуються ним на підставі правових договорів, або інших нафтобаз, та прийняти товар на зберігання в резервуари автозаправних станцій, що перебувають в користуванні(та/або власності) виконавця.
Відповідно до пункту  2.1.4. зазначеного договору виконавець зобов`язаний проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам замовника в кількостях:
- для паливних карток -зазначених у квитанціях Терміналу або чеках касових систем;
- для скретч-карток - зазначених у квитанціях терміналу або чеках касових систем (за умови збігу номіналу на квитанції терміналу або чеках касових систем з номіналом, вказаним на скретч-картці).
Разом із запереченнями до акту фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 2249//08/01/07/09/40385546 та на виконання вимог припису ГУ ДПС у Запорізькій області “Про надання документів” контролюючому органу  надані наступні акти приймання-передачі товару до договору від 01 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ: Акт приймання-передачі товару № 1/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 2/04 від 30 квітня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 1/05 від 31 травня 2022 року; Акт приймання-передачі товару № 2/05 від 31 травня 2022 року підписані уповноваженими особами TOB “Лівайн торг” та ТОВ “БАРВІНОК-ІНВЕСТ”, як того вимагають умови договору. Підписання таких актів операторами АЗС не вимагається умовами договору.
Так, пунктом 2.3.1 договору від 01 листопада 2021 року  №ДЗБ21-160/ЛТ визначено, що замовник зобов`язаний передати на зберігання виконавцю товар належної якості на підставі акта приймання-передачі на зберігання. 
Отже, зі змісту договору, приймання-передача товару на зберігання/видачу підтверджується актами приймання-передачі товару, а не товарно-транспортними накладними.
Водночас суд відхиляє доводи відповідача щодо відсутності у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місце реалізації та наголошує, що такі не є первинними документами та не є документами бухгалтерського обліку.
Разом з тим позивачем до суду надані копії паспортів якості № 414 від 17 квітня 2022 року, № 369 від 07 квітня 2022 року, № 347 від 01 квітня 2022 року, № 264 від 15 березня 2022 року, № 213 від 13 березня 2022 року, № 212 від 11 березня 2022 року, 211 від 10 березня 2022 року, № 74 від 19 квітня 2022 року, № 5 від 31 березня 2022 року;   № 7 від 31 березня 2022 року,  на нафтопродукти, які були поставлені позивачу.
Отже, суд враховує надані представником позивача копії паспортів якості на нафтопродукти, які були поставлені ПАТ “Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія “Укртатнафта” на підставі договорів поставки нафтопродуктів від                                           01 жовтня 2021 року №723/2/2118 та від 01 лютого 2022 року №271/2/2118.
На підтвердження здійснення обліку пального за місцем реалізації на загальну суму 7 937 299,40 грн. у встановленому законодавством порядку, позивачем також надано:
- журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №15 (початок 04 грудня 2018 року);
- Z-звіти, складені в дні надходження пального (за 16 квітня 2022 року, за                               18 квітня 2022 року, за 20 квітня 2022 року, за 21 квітня 2022 року, за  27 квітня 2022 року, за 30 квітня 2022 року, за 05 травня 2022 року, за 11 травня 2022 року, за 12 травня 2022 року, за 18 травня 2022 року, за 25 травня 2022 року, за 29 травня 2022 року, за                                           30 травня 2022 року, за 03 червня 2022 року, за 04 червня 2022 року, за 06 червня 2022 року, 08 червня 2022 року, за 09 червня 2022 року, за 13 червня 2022 року, за 14 червня 2022 року, за 17 червня 2022 року, за 20 червня 2022 року).
- змінні звіти АЗС №15 за формою 17-НП, складені у зміни (дні) надходження пального (за 16 квітня 2022 року, від 18 квітня 2022 року, від 20 квітня 2022 року, від  21 квітня 2022 року, від 27 квітня 2022 року, від 30 квітня 2022 року, від 05 травня 2022 року, від 11 травня 2022 року, від 12 травня 2022 року, від 18 травня 2022 року, від 25 травня 2022 року, від 29 травня 2022 року, від 30 травня 2022 року, від 03 червня 2022 року, від 04 червня 2022 року, від 06 червня 2022 року, від 08 червня 2022 року, від 09 червня 2022 року, від   13 червня 2022 року, від 14 червня 2022 року, від 17 червня 2022 року, від 20 червня 2022 року).
В ході судового розгляду цієї справи судами встановлено, що в акті фактичної перевірки від 27.06.2022 не встановлено жодних порушень ТОВ “Барвінок Інвест” вимог ані, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України", ані Стандартів бухгалтерського обліку товарів, ані Порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО, ані відсутності на момент проведення податковим органом перевірки первинних документів за місцем реалізації товарів.
З урахуванням усталеної практики Верховного Суду, про яку зазначив суд першої інстанції у своєму рішенні, можна дійти висновку що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
          Про це, зокрема, зазначено у постановах Верховного Суду від 13.08.2021 у справі №809/1161/17, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.
          Водночас, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами у справі, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Позивача не виявлялось.
          Відповідаючи на довід скаржника про ненадання платником податків до перевірки журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, колегія суддів указує на те, що є правильним висновок суду першої інстанції, що сама по собі відсутність даного документа, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
          Поряд з цим, із документів наданих ТОВ “Барвінок Інвест” до фактичної перевірки, у контролюючого органу була можливість встановити походження товарних запасів та відсутність, з боку платника податків, порушень порядку ведення обліку товарних запасів.
Узагальнюючи викладене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від   04 серпня 2022 року  № 0047170705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 7937299,40 грн. є протиправним та його належить скасувати.
Резюмуючи викладене, колегія суддів наголошує, що всі аргументи скаржника, наведені в апеляції, були ретельно перевірені, проаналізовані та їм була надана правова оцінка.
За приписами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає наведеним вимогам та зауважує, що будь-яких аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, скаржником в апеляційній скарзі не зазначено.
          За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не проводиться.
          Керуючись статтями: 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.04.2023 в адміністративній справі №280/119/23 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови складено  17 серпня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров