П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 вересня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/16690/22	

Перша інстанція: суддя Хом`якова В.В.,

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді - Зуєвої Л.Є.,
суддів: Коваля М.П., Турецької І.О.
при секретарі  Цехмейстренко Ю.В.,
за участі  представника апелянта Коліогла П.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні  апеляційну   скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 березня 2023 року у справі  за позовом Фірми "Світал" у формі приватного підприємства до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИЛА:

У  листопаді 2022 року позивач  звернувся до суду з   позовом до відповідача та просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від     05.07.2022 року № 00040670706  та  № 00040680706.
В обґрунтування позову зазначалось, що  позивачем не допускались порушення норм Податкового кодексу України та Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням  Одеського окружного адміністративного суду від 17 березня 2023  року, ухвалене у відкритому судовому засіданні  за правилами загального позовного провадження у м. Одесі позов задоволено частково.  Визнано протиправним та скасовано   податкове повідомлення-рішення  Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 05.07.2022 №00040670706 в частині  визначення Фірмі "Світал" у формі приватного підприємства грошових зобов`язань у вигляді  штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 1300262,32 грн. В задоволенні решти позовних  вимог відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням,  Головне управління ДПС в Одеській області надало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та  ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити  в повному обсязі. 
Доводами апеляційної скарги  зазначено,  що  в ході проведення перевірки було виявлено непоодинокі випадки проведення операцій з продажу підакцизних товарі із порушенням застосування РРО та видачею чеку не встановленого зразка (без належних реквізитів) та окремо встановлено реалізація позивачем пального без проведення відповідної  операції через РРО взагалі. Апелянт вважає, що судом проігноровано всі наведенні відповідачем посилання та  докази, оскільки  висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.
Позивачем  подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначається, що суд першої інстанції  дійшов обґрунтованого висновку про те, що позивачем  не допускалось порушення у вигляді незабезпеченням з боку підприємства створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на суму 63838,70 гривень, що свідчить про безпідставність нарахування штрафних санкцій з боку відповідача на суму 95758,05 грн. Також, суд вірно зазначив,  що позивачем  не допускалось порушення у вигляді невикористання РРО при проведені операцій з продажу товарів з використанням платіжних карток (безготівкові розрахунки) розрахункові операції за перевіряємий період на загальну суму 803349,51 грн., що свідчить про безпідставність нарахування штрафних санкцій з боку відповідача на суму 1204504,27 грн.
Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового  розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України. 
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, надавши оцінку  доводам апеляційної скарги, колегія суддів  дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено,  ПП Фірма "Світал"  зареєстровано юридичною особою з 1997 року, має ліцензії на право  торгівлі пальним, на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями;  є платником  акцизного податку. 
Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі наказу від 11.05.2022 року № 841-п з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, проведена фактична перевірка з 11.05.2022 року тривалістю 10 діб за адресою господарської діяльності ПП Фірма "Світал": Одеська область, Іванівський район, с. Баранове, 412+060 км а/ш Київ - Одеса, № 2 АЗС, перевіряємий період з 19.10.2021  року - по  дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення  контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв. 
За результатами  проведеної перевірки було  встановлено:   
1) на підставі наданих фіскальних чеків перевіркою встановлено, що суб`єктом господарювання не забезпечено створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують реалізацію нафтопродуктів (алкогольних напоїв) та ненадання розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 63838,70 грн., а саме: у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити:
- "назва господарської одиниці - найменування", витяг про державну реєстрацію прав від 09.12.2010 №28299490, реєстраційний номер 10083616, Тип об`єкта "Автозаправочна станція з магазином" ("Автозаправочна станція або "АЗС", "Типи об`єктів оподаткування", повідомлено ДПС 09.07.2004 року за формою № 20-ОПП);
- "назва господарської одиниці - найменування" ("Магазин" "Типи об`єктів оподаткування", повідомлено ДПС 09.07.2004 року за формою № 20-ОПП) - "Магазин" площею 70 кв. м., в якому суб`єкт господарювання реалізовує алкогольні напої на підставі ліцензії від 03.09.2021 №15140308202104587 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями;
- загальна вартість придбаних товарів у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" (у фіскальних чеках на пальне);
- загальна сума ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (у фіскальних чеках на пальне);
- суму коштів за позначену форму оплати "ТАЛОНОМ/ПО ВІДОМОСТІ" (у фіскальних чеках на пальне).
2) на підставі наданих до перевірки даних Z-звітів з реєстратора розрахункових операцій та Z-балансів з банківського терміналу за період з 19.10.2021 по 10.05.2022, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через банківський термінал без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 803349,51 грн., за адресою "АЗС": Одеська область, Іванівський район, с. Баранове, 412+060 км а/ш Київ - Одеса.
3) не забезпечено створювання у формі паперовій та/або електронній щоденне друкування фіскальних звітних чеків з реєстратора розрахункових операцій через дротові або бездротові канали  07.04.2022.
4) в термін проведення перевірки перевіряючим на запити від 11.05.2022 б/н та від 16.05.2022 6/н не надано у повному обсязі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: контрольні стрічки (крім фіскальних чеків), які були додані до акту перевірки), банківські виписки та ін.
Головним управлінням ДПС в Одеській області за результатом проведення перевірки було складено акт фактичної перевірки № 3051/15-32-09-03-12 від 23.05.2022, в якому зафіксовано з виявлені  порушення. 
На акт перевірки № 3051/15-32-09-03-12 від 23.05.2022 позивач подав  заперечення, які  були залишені без задоволення.
На підставі висновків перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 05.07.2022 року № 00040670706 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 1300772,32 грн. та № 00040680706 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 1020 грн.
Скарга  Фірми "Світал" на податкові повідомлення-рішення до ДПС України також була залишена без задоволення.
Приймаючи рішення  суд першої інстанцій позовні вимоги задовольнив частково та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.07.2022 №00040670706 в частині визначення застосування штрафних санкцій  на  суму  1300262,32 грн., в задоволенні іншої частини позовних вимог судом  було відмовлено.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового Кодексу України (далі - ПК України) - контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Як визначено в п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
В свою чергу, згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
У відповідності до пункту 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом  України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами і доповненнями; далі за текстом - Закону №265/95-ВР (далі - Закон про РРО, Закон № 265).
Відповідно до вимог п. 1 статті 3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. (пункт 1 статті 3 Закону про РРО);
суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані (абзац другий пункту 7 статті 3 Закону № 265);
щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій (пункт 9 статті 3 Закону № 265).
Статтею 17 Закону № 265 передбачено за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення;
10) тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання.
Статтею 15 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну України від 21.01.2016 № 13 , передбачає, що термін "адреса господарської одиниці" вживається в такому значенні -  адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (п.2 р. 1 )  
Фіскальний касовий чек на товари (послуги)  - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою N ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення. (п.1 розділу ІІ  Положення № 306) 
П. 2 р.ІІ Положення передбачає, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:
найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);
назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери "ПН" (рядок 4);
для СГ, що не є платниками ПДВ, - податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери "ІД" (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)
назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
вид операції (рядок 14);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15);
напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18);
позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);
загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21);
для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
заокруглення (рядок 23);
до сплати (рядок 24);
фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:
позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);
заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН". Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН" або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН ПРРО" (рядок 30);
напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Таким чином Закон № 265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Предметом апеляційного перегляду  у цій справі, в межах доводів апеляційної скарги,  є рішення суду першої інстанції, яким задоволено позовні вимоги про скасування  податкового повідомлення-рішення від 05.07.2022 №00040670706  в частині застосування до позивача штрафних санкцій: 
- за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (вчинене повторно) у розмірі   95758,05 грн.;
- за непроведення розрахункових операцій через РРО та/або програмні РРО з фіскальним режимом роботи (вчинене вперше) у розмірі 1040 грн.; 
- за непроведення розрахункових операцій через РРО та/або програмні РРО з фіскальним режимом роботи (вчинене повторно) у розмірі 1203464,27 грн.
Щодо  застосування  до позивача штрафу в розмірі  95758,05 грн. за не забезпечення створення у паперовій та або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують реалізацію нафтопродуктів та алкогольних напоїв, та ненадання розрахункових документів встановленої форми на  суму 63838,70 грн. судова колегія  зазначає наступне.
Відповідальність за порушення застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з 10 грудня 2020 року передбачена пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, який   передбачає застосування штрафних санкцій у разі встановлення в ході перевірки факту:
1) проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 
1) непроведення розрахункової операції через РРО; 
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як вбачається з матеріалів справи, у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за  непроведення розрахункової операції через РРО та   невидачі відповідного розрахункового документа.
Апелянт зазначає, що  розрахунковий документ вважається таким, при відповідності його вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13. Тоді як ряд розрахункових документів позивача не містять назви господарської одиниці (найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику "Типи об`єктів оподаткування" та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); не мають загальної вартості придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20); не мають  окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21); не мають позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19).
Разом з тим, судова колегія звертає увагу, що  в самому акті  не  конкретизовано взагалі, які  розрахункові документи (номер, дата, назва товару, сума) свідчать про вищевказані порушення, лише зазначено  в акті , що  за результатами  співставлення  облікових залишків Х-звіту  та фактичних залишків (додаток №1 до акту  перевірки) розбіжностей не виявлено. Також,  слід звернути увагу, що акт перевірки не містить   будь-яких додатків, крім таблиці з  реєстром Z-балансів 19.10.21 по 10.05.22.
Під час розгляду справи у суді першої інстанції в додаткових поясненнях від 15.03.2023 та в  апеляційній скарзі  представник ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що в матеріалах справи є  розрахункові документи, які на його думку   не мають статусу розрахункових документів через відсутність обов`язкових реквізитів, це чеки щодо продажу пального на загальну суму 63142,70  грн.  а саме: 
№ 5956 від 22.03.2022  на суму реалізованого товару 2600 грн.; чек № 5991від 25.03.2022 на суму реалізованого товару 3150грн.; чек № 6056 від 29.03.2022 на суму реалізованого товару 900 грн.; чек № 6077 від 30.03.2022  на суму реалізованого товару   грн.; чек № 6055 від 29.03.2022 на суму реалізованого товару 4600 грн.; чек № 5741 від         10.03.2022 на суму реалізованого товару 6600 грн.; чек № 4354 від 25.01.2022 на суму реалізованого товару 6298 грн.; чек № 4355 від 25.01.2022  на суму реалізованого товару 944,70 грн.; чек № 5730 від 10.03.2022 на суму реалізованого товару 2640 грн.; чек № 7007 від 25.04.2022 на суму реалізованого товару 1350 грн.; чек № 6418від 11.04.2022 на суму реалізованого товару 9000 грн.; чек № 6419 від 11.04.2022 на суму реалізованого товару   9000 грн.; чек № 5738 від 10.03.2022 на суму реалізованого товару 6600 грн.; чек № 5739 від 10.03.2022 на суму реалізованого товару 6600 грн.; чек №5740 від 10.03.2022 на суму реалізованого товару 1760 грн.; (т.1 а.с.56-81), чек № 7673 від 11.05.2022 на суму реалізованого товару 200 грн. (проведена контрольна розрахункова операція) (т.1 а.с. 205). 
- щодо продажу алкогольних напоїв на загальну суму 696 грн. : чек № 4145 від 19.01.2022 на суму реалізованого товару 33 грн.; чек № 4270 від 22.01.2022 на суму реалізованого товару 33 грн.; чек № 4300 від 23.01.2022 на суму реалізованого товару           140 грн.; чек № 4423 від 27.01.2022 на суму реалізованого товару 140 грн.; чек № 4390 від 26.01.2022 на суму реалізованого товару 130 грн.; чек №4347 від 25.01.2022  на суму реалізованого товару 140грн.;  чек №4311 від 24.01.2022  на суму реалізованого товару                80 грн. (т.1 а.с.53-55).
Суд апеляційної інстанції, оглянувши і дослідивши зазначені  фіскальні чеки  встановив, що ці всі розрахункові документи  містять   назву господарської одиниці                   ПП Фірма "Світал" №2, при цьому  саме така назва зазначена в повідомленні про об`єкти оподаткування форми № 20-ОПП, що підтверджується доказами наявними в матеріалах справи, а саме її копією  форми № 20-ОПП, Реєстром  платників акцизного податку з реалізації пального  або спирту етилового, ліцензією на право  роздрібної торгівлі пальним  (т.3 арк.справи 3-77), що спростовує доводи апелянта про незазначення у розрахунковому документі назви господарської одиниці.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну України від 21.01.2016 № 13, передбачає, що  назва господарської одиниці у фіскальному чекі це найменування, яке, крім іншого,  повідомляється платником  ДПС у повідомленні форми № 20-ОПП .
Тому  доводи відповідача в частині  щодо порушення форми відповідних розрахункових документів при  реалізації нафтопродуктів та алкогольних напоїв,  а саме не зазначення назви господарської одиниці,   є хибними.
Що стосується фіскальних чеків на пальне, то крім неправильної назви господарської одиниці,  апелянт  вказує на те, що фіскальні чеки  за якими було реалізовано позивачем пальне за талонами  не мають загальної вартості придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО" (рядок 20); не мають  окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21); не мають позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19).
З цього приводу колегія суддів зазначає,  що  можливість застосування "талонного" способу заправки передбачена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпалива, Мінтрансу, Мінекономіки, Держспоживполітики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 , а також підтверджується листом Мінпаливенерго України від 16.02.2010  № 08/31-264. 
Згідно з п. 3 Інструкції № 281: талон - це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування та марки, які позначені на ньому. 
А розрахунковий документ, який є результатом проведення розрахункової операції, відповідно до Інструкції № 281/171/578/155 - це документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених законодавством України, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Отже, заправка на АЗС по талонам це не придбання пального, а лише отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певної марки, яке вже попередньо оплачено.
Таким чином, талони не можуть бути засобом розрахунку, оскільки оплата за паливо здійснюється заздалегідь шляхом перерахування коштів на рахунок продавця. У свою чергу, талон - це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже оплаченого палива, що зберігається на АЗС.
Тобто, «талонний» спосіб придбання ПММ має бути передбачений договором між покупцем і продавцем (АЗС). По суті, це звичайний договір купівлі-продажу ПММ, єдина особливість якого - талони. Останні є додатковою допоміжною ланкою від моменту купівлі ПММ до моменту їх фактичного отримання - заправки в баки транспортного засобу. Тобто продавець отримує аванс за певну кількість ПММ обумовлених виду та марки й видає покупцеві талони, що підтверджують право отримати оплачене.
У зв`язку з «талонною» особливістю звичайний договір купівлі-продажу повинен містити додаткові умови, головна з яких - момент переходу права власності на ПММ від продавця до покупця, а саме  право власності переходить у момент фактичного отримання талонів або ПММ.
Перший документ, який повинен бути складений - це  договір купівлі-продажу ПММ, у якому передбачено «талонний» спосіб отримання таких ПММ. За таким договором, на першому етапі покупець оплачує продавцеві за безготівковим розрахунком визначену вартість ПММ. Далі покупець отримує в продавця талони.
Фірма «Світал»  в формі приватного підприємства уклала договори про закупівлю товару за державні кошти №11 від 12.02.2021  р., №13/04 від 13.04.2021 р. з Відділом освіти, молоді та спорту Іванівської селищної ради Одеської області, з Іванівською селищною радою Одеської області, договір поставки нафтопродуктів №22/1 від  15.03.2022 р. та №22/1 від 26.10.2021 р. з Територіальним центром соціального обслуговування Знам`янської сільської ради Березівського району Одеської області (а.с.т.4 а.с.93-96, 105-108, 116-121).
Згідно п.п.1  договорів  про закупівлю товарів та про поставки нафтопродуктів  за державні кошти постачальник зобов`язується у 2021 - 2022 р.р.  поставити замовникам  нафту та дистилят (товар), зазначені в специфікаціях, а замовники зобов`язані прийняти та оплатити такий товар. 
Згідно п.п.5.4  право власності на товар  переходить до замовників в момент передачі талонів постачальником та підписання видаткових накладних уповноваженими представниками замовника на підставі належним чином оформленої довіреності встановленого зразка на отримання матеріальних цінностей. Талон може бути реалізовний в будь-який момент на АЗС, тобто постачальник зобов`язується забезпечити наявність та передати визначену кількість товару за першою вимогою замовників за фактом пред`явлення  ним талону на певній АЗС.
Як вбачається з наданих до суду  специфікацій  до договору №11 від 12.02.2021 р. позивачем було  поставлено замовнику товар , вартість якого складає в загальному розмірі 646500 грн, в тому числі ПДВ 107750 грн. та згідно специфікай до договору №13/04 від 13.04.2021 р.  позивачем було  поставлено замовнику товар , вартість якого складає в загальному розмірі 450000 грн, в тому числі ПДВ 75000 грн. (т.4 а.с. 97-109).
Згідно платіжних доручень за 2021 рік зазначені товари були сплачені замовниками в повному обсязі та згідно видаткових накладних підтверджено  факт передачі товарно-матеріальних   від постачальника до покупця. Зазначені документи містить   назву і кількість поставленого товару, ціну, місце постачання, дату здійснення операції Також, з зазначених документів встановлено  сплату ПДВ за реалізований товар. (т.4 а.с.99-104, 111-115, 122-127)
Таким чином, при реалізації  позивачем  палива зазначеним вище контрагентам по договорам поставки нафтопродуктів,  розрахунок за пальне було здійснено в безготівковій формі за пред`явленням талонів на пальне у відповідності до вищезазначених договорів про закупівлю товару за державні кошти, що підтверджується копіями чеків (т.1 арк.справи  56-81), в яких  відображені розрахункові операції  продажу пального  в безготівковій формі по талонам, право власності на які перейшло до замовників  у момент фактичного отримання талонів або ПММ.
Із змісту укладених позивачем договорів з наведеними вище суб`єктами, позивач   як продавець зобов`язувався передати у власність товар  покупцю,  зберігати їх до моменту фактичного отримання покупцем, а покупець зобов`язується приймати у власність товари, оплачувати їхню ціну. Талон  це документ, пред`явлення якого дає право на отримання покупцем (його довіреною особою) товарів (палива) та отримання зі зберігання нафтопродуктів на АЗК, який обліковує об`єм та марку відпущених товарів та отриманих зі зберігання нафтопродуктів. 
Відповідно до пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, визначення якого підлягають застосуванню до спірних правовідносин, не вважаються продажом товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відтак, при визначенні об`єкта оподаткування з акцизного податку із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів встановленню підлягає суть господарських операцій, в тому числі виходячи з правової природи укладених цивільно-правових угод, застосовуючи в цілях оподаткування, поняття, терміни, правила та положення ПК України.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що талон не є засобом   платежу, а лише підтверджує право його  пред`явителя на отримання фіксованої кількості ПММ, оскільки оплата за ці нафтопродукти  вже  попередньо здійснена та право власності на товар перейшло до замовника фактично в момент передачі талонів за які покупцем були сплачені кошти. 
При цьому, слід зазначити, що разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток).
Тобто, оператор АЗС після завершення відпуску товару покупцю або його уповноваженому представнику зобов`язаний видати інформаційний чек, в якому зазначаються дата та час обслуговування, марка, кількість відпущеного товару, що відповідно і підтверджує фактично отримане пальне та засвідчує реальність здійсненої господарської операції.
На виконання вищевказаних норм законодавства позивачем при заправці транспортних засобів за талонами  розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, зазначенні чеки містять усі необхідні реквізити встановленні законодавством, зокрема щодо ціни та кількості товару,  що спростовує доводи апелянта про порушення п.п.  1, 2  статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме непроведення розрахункової операції через РРО та  невидачі відповідного розрахункового документа.
Крім того позицію  апелянта про те, що такі розрахункові документи  з  виявленими недоліками не є взагалі   розрахунковими через відсутність  обов`язкових реквізитів судова колегія не приймає, оскільки  ГУ ДПС в Одеській області  ототожнює  відсутність  реквізиту розрахункового документа з неправильним або помилковим його заповненням.
Санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа, на якому  певні реквізити мають помилки.
Положення № 13  передбачає, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. (абз.2 п.3 розд.1) Недоліки в частині реквізитів не свідчать про порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР і не утворюють складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. 
Спірні фіскальні (звітні) чеки відповідають визначенню розрахункового документа, зокрема, містять назву господарської одиниці, загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг) , мають позначення форми оплати - талон. Апелянт  в свою чергу не спростовував і не заперечив наявність у позивача сформованих у паперовій чи електронній формі розрахункових документів.
Колегія суддів вважає, що  формальні помилки  у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. 
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не може бути прийнятий як розрахунковий.
Всі  зазначені вище розрахункові документи позивачем  було створено у паперовій формі  реєстратором розрахункових операцій, який  відповідає Положенню  № 13 та  містить назву та адресу господарської одиниці, назву населеного пункту, податковий номер, кількість придбаного товару, вартість одиниці виміру придбаного товару, назву товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ, позначення форми оплати, суму коштів, фіскальний номер касового чека, QR-код, заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ЗН", фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН", напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК". (т.1 на арк.56-81).
Таким чином, контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами факт невидачі позивачем відповідних розрахункових документів на суму            63838,70 грн., що підтверджує виконання розрахункової операції.
Щодо іншого порушення,  яке є предметом  апеляційного перегляду про  застосування штрафу в розмірі  1204504,27 грн., що складається зі  1040 грн. (100% вартості проданих з порушенням п.1.ст.3 Закону) та 1203464,27 грн. (150% вартості проданих з порушенням п.1 ст. 3 Закону про РРО 802309 грн. 51 коп.)  судова колегія зазначає наступне.
Згідно пунктом 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку. Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій , повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Як визначено статтею 2 Закону №265/95-ВР електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків; електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків; електронна копія фіскального звіту - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби, із змінами  (надалі по тексту також Порядок №1057).
Як вбачається з матеріалів справи в ході перевірки було досліджено Книгу обліку розрахункових операцій (КОРО) №3000843022Р/3 від 17.09.2021 року, у якій містились закріплені фіскальні звітні чеки Z-звіти та звіти банківської установи Акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" щодо проведених операцій з продажу товарів з використанням платіжних карток (безготівкові розрахунки), та перевіряючими  зроблений висновок , що  частина розрахункових операцій за перевіряємий період на загальну суму 803349,51 грн.  проводилась позивачем  через банківський термінал без використання РРО, фіскальні чеки не видавались.
Згідно з п. 1.32-1 ст. 1 Закону України від 05 квітня 2001 року № 2346-ІІІ "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" платіжний термінал - електронний пристрій, призначений для ініціювання переказу з рахунка, у тому числі видачі готівки, отримання довідкової інформації і друкування документа за операцією із застосуванням електронного платіжного засобу.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). 
Колегія суддів встановила, що ПП Фірмою "Світал" отримано в якості безготівкової сплати за реалізований товар суму коштів у розмірі 803349,51 грн., однак  апелянт вважає, що  відповідні операції не проводились через реєстратор розрахункових операцій та фіскальні чеки не видавались, що підтверджується відповідними Z-звітами та інформацією, наявною у контролюючого органу з системи зберігання і збору даних РРО, про що також вбачається  з акту перевірки, в якому зазначено  (розділ 3.1 Опис порушень, стр. 5-6 акту) про проведення розрахункових операцій через банківський термінал без застосування РРО на  загальну суму 803349,51 грн. за адресою  «АЗС»: Одеська область, Іванівський район, с.Баранове  412+060 км а/ш Київ - Одеса.
Разом з тим, матеріалами справи  спростовуються доводи апелянта викладені в акті перевірки  щодо невикористання РРО по операціям, які проводились через  банківський термінал.
Колегією суддів було  досліджено усі  наявні в матеріалах справи  фіскальні  чеки у перевіряємий період та встановлено, що операції проводились підприємством через РРО, роздруковувалися і видавалися  покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) та квитанції  банківського термінала, що  підтверджується  наявними в матеріалах справи копіями   контрольних стрічок в паперовій формі,    доказами   подання  до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій                   розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній            стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані (т.2 арк.справи 2-184, т. 3 арк.справи 10-158).
Продаж пального за перевіряємий період здійснювалась за однаковою процедурою, зокрема на прикладі одного  операційного дня  вбачається , що 22.10.2021 р.,  позивачем було  продано Бензин А-92-Євро5-Е5 15  л, ціна 31,99 грн. за 1 л на загальну суму                479,85  грн., відповідно до розрахункового документа № 1631 від 22.10.2021  р., оплата здійснена  у безготівковій формі карткою на суму 480 грн., продано Бензин А-92-Євро5-Е5 10  л, ціна 31,99 грн. за 1 л на загальну суму 319,90  грн., відповідно до розрахункового документа № 1637 від 22.10.2021  р., оплата здійснена  у безготівковій формі карткою на суму 319,90 грн., також продано Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО 200 л, ціна                           28,49 грн. за  1 л на загальну суму 5698  грн., відповідно до розрахункового документа                 № 1634 від 22.10.2021  р., оплата здійснена  у безготівковій формі карткою на суму                   5698 грн. (т.2 а.с.1-2). 
В загальному розмірі сума проведених операцій в безготівковій формі за  22.10.2021 р.  складає 6497,90  грн.
Згідно таблиці з реєстром Z-балансів, наданою ГУ ДПС в Одеській області до листа №3228/КПЗ/15-32-07-06-06 від 04.07.2022 р., вбачається, що згідно Z-звіту №408 за    22.10.2021 р. виторг становив 11964,40 грн., сума  Z-баланса з банківського термінала 6497,90 грн., сума не проведення через РРО 6497,90 грн. (т.1 а.с.21)
Згідно Z-звіту з 22.10.2021 01:08:58 по 22.10.2021 23:01:10 встановлено, що позивачем відображено  вищевказані  денні операції за 22.10.2021 р.  у фіскальному звітному чеку, який зареєстрований на фіскальному сервері Державної податкової служби.
Всі  наявні у справі розрахункові документи  оформлялися Фірмою  «Світал» у аналогічний спосіб. 
Щодо доводів апелянта про  не зазначення в розрахункових документах суми проведеної операції слід зазначити, що  платіжний термінал, встановлений у позивача, не був  з`єднаний з РРО,  тому позивач використовує такий же принцип заповнення фіскального чеку, як при  продажу бензину по талонам, відображення шляхом  друкування  касового чеку РРО  з вказівкою всіх реквізитів та в подальшому 100 % знижки, при цьому об`єм відпущеного пального фіксується в пам`яті РРО. 
З матеріалів справи вбачаєтсья, щоо технічне обслуговування та ремонт РРО, що належать Фірма «Світал» у формі Приватного знаходяться на обслуговуванні  Центра  сервісного обслуговування  згідно договору №1350 від 22.09.2020 р. (т.3 а.с.175-176).  
Згідно листа від 14.03.2023 р. №025/03.23 Центра  сервісного обслуговування   вбачається, що у період 2021-2022 р.р. РРО модель Т&T POS.27, заводський (серійний) номер  TR80340117, реєстраційний номер ФН РРО 3000843022, було опломбовано належним чином, у відповідності до вимог ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Порядку опломбування РРО. Застосування знижки 100 % не виключено технічними можливостями РРО (т. 3 а.с.177).
Також, згідно довідки Акціонерного товариства «Райффайзен Банк» Одеська обласна дирекція №Д2-В15/27-15 від 02.03.2023 р.   встановлено, що Фірми «Світал» у формі Приватного підприємства в АТ «Райффайзен Банк» наявні термінали на безготівкове розрахування платіжними картками синхронізація з касовим апаратом відсутня та знаходиться на стадії встановлення  (т.3 а.с.179).  
З  огляду на викладене, судова колегія вважає,  що  формальна відсутність остаточної суми  внаслідок застосування 100% знижки (0грн.) у фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію. Саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, а не роздруківка з ІТС "Податковий блок" та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги. 
При цьому, відповідальність згідно пункту 1 статті 17 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" настає виключно у випадку непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.
Разом з тим матеріалами справи встановлено, що під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) позивачем роздруковувалися і видавалися покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) та квитанції платіжного термінала, що фіксувало операцію з відпуску палива в системі РРО, що підтверджується  листом ГУ ДПС в Одеській області від 18.01.2023 р. про  інформацію щодо реалізації товарів/послуг з «Системи обліку даних РРО», які наявні в томі 3 арк.спр. 10-158. 
Під час розгляду справи в суді встановлено, що відомості, надані відповідачем з «Системи обліку даних РРО» всіх продажів пального  здійсненого Фірмою «Світал» за перевіряємий  період,  повністю по всім операціям співпадають з наявними в матеріалах фіскальними чеками при продажі товару як за готівку, так і в безготівковій формі.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду є законним та обґрунтованим, а  висновок Акту перевірки про порушення  позивачем пункту 1 статті 17 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є безпідставним та спростовується доказами наявними в матеріалах  справи. 
Тлумачення апелянтом норм права про порушення позивачем оформлення  документів   при  проведені розрахункових  операції через  РРО не є тотожним не проведенню   розрахункових операцій через РРО та/або програмні РРО з фіскальним режимом роботи, про що зазначається в Акті та таке  порушення не тягне за собою таку саму відповідальність як  за непроведення розрахункових операції через РРО взагалі, які застосовані до позивача. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Контролюючим органом не враховано, що при проведенні розрахункових операцій позивачем покупцям видавались розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а при проведенні розрахункових операцій з використанням електронного платіжного засобу - додатково видавались квитанції платіжних терміналів, і вказані два документи у своїй сукупності містили всі реквізити, передбачені для розрахункової операції та підтверджують її виконання в розумінні статті 3 пунктів 1, 2 Закону України № 265/95-ВР.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення   суду першої інстанції  ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись  ст. ст.  308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області  - залишити без задоволення.
Рішення  Одеського окружного адміністративного суду від 17 березня 2023 року - залишити без змін.

Відповідно до ст. 329 КАС України постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано   22.09.2023 року

Головуюча суддя:                                                                                          Л.Є. Зуєва  

Суддя:                                                                                                             М.П. Коваль  

          Суддя:                                                                                                             І.О. Турецька