ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/20769/21
адміністративне провадження № К/990/13552/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника відповідача - Білоуса А.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді - Сеник Р.П., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У листопаді 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Львівській області, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2021 року №0083450709.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що у ході фактичної перевірки посадовими особами податкового органу не було встановлено власника металевої ємності, з якої була здійснена заправка дизельним пальним автомобіля посадових осіб ГУ ДПС у Львівській області, як і не було встановлено власника дизельного пального. Звертав увагу, що частину нежитлового приміщення та розміщену в ньому металеву ємність для зберігання пального орендує Мале приватне виробничо-комерційне підприємство «Хева і К». Окрім того, вказував, що працівниками податкового органу не досліджувались первинні бухгалтерські документи фізичної особи-підприємця щодо придбання та використання ним дизельного пального. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправним і скасовано спірне податкове повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року, прийнято у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ФОП ОСОБА_1 звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України). 
У світлі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, заявник касаційної скарги зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові Об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 грудня 2020 у справі №260/1743/19, та постановах КАС ВС від 18 травня 2022 року у справі №260/1516/19, від 19 березня 2021 року у справі №300/195/20. У перелічених судових рішеннях вказано про незаконність притягнення особи до відповідальності одночасно за частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) та за частиною другою статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення за одне правопорушення - недотримання законодавчо встановлених норм щодо реалізації пального.
Акцентуючи увагу на наявності такого правового висновку позивач звертає увагу на те, що на підставі встановлених фактичною перевіркою порушень податковий орган тричі притягнув позивача до відповідальності, а саме: 1) згідно з частиною першою статті 164 КУпАП (протокол про адміністративне правопорушення від 31 березня 2021 року №004671); 2) згідно з частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР - за реалізацію пального (податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2021 року №0083460709 на суму 500000,00 грн); 3) згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за нереєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2021 року №0083450709 на суму 1040000,00 грн).
Також, вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України в частині притягнення осіб до відповідальності та виникнення обов`язку реєстрації акцизного складу у разі реалізації пального несистематично (менше трьох разів) протягом одного календарного року. 
У світлі своїх доводів просить врахувати, що Пленум Верховного Суду України у постанові від 25 квітня 2003 року №3 «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» роз`яснив, що під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
З огляду на викладене, на думку позивача, оскільки реалізація пального ним була здійснена саме одноразово, тому притягнення його до відповідальності за пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України є безпідставним.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити рішення апеляційного суду без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення. Стверджує, що позивач не мав права здійснювати реалізацію пального, оскільки: 1) не отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним шляхом подання заяви встановленого зразка; 2) не здійснив обов`язкової реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального; 3) не обладнав і не зареєстрував в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі.
Справу призначено до розгляду на 10 серпня 2023 року в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів за відповідними клопотаннями сторін.
Представнику позивача попри неодноразові спроби не вдалося приєднатися до слухання справи в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів. Враховуючи, що за приписами частини п`ятої статті 195 КАС України ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо, несе учасник справи, який подав відповідну заяву, колегія суддів ухвалила за можливе слухати справу за наявного складу учасників.
Представник відповідача в судовому засіданні 10 серпня 2023 року заперечував проти задоволення касаційної скарги позивача з міркувань, наведених у поданому на скаргу відзиві.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській області, основний вид діяльності - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.
Позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), видану ГУ ДПС у Львівській області, терміном дії з 05 березня 2020 року по 05 березня 2025 року.
На підставі направлень від 31 березня 2021 №3596, 3597 посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області того ж дня проведена перевірка господарської одиниці, що розташована за адресою АДРЕСА_1 в суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої 02 квітня 2021 року складено акт №7486/13/09/РРО/ НОМЕР_1 .
Проведеною перевіркою встановлено, що 31 березня 2021 року о 10:27 год. ФОП ОСОБА_1 проведено реалізацію пального (дизельного палива) в кількості 52.17 літрів вартістю 23,00 грн за 1 літр безпосередньо в бак автомобіля Volkswagen Passat з дизельним двигуном. Розрахункову операцію на суму 1200,00 грн проведено на об`єкті фактичної перевірки (місце зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 ) з металевої ємності через вимірювальний прилад. Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним у ФОП ОСОБА_1 (період дії якої підпадає на дату продажу пального) відсутня.
За висновками акта перевірки позивачем, серед іншого, порушено вимоги підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: здійснення роздрібної торгівлі пальним за відсутності зареєстрованого акцизного складу та без обладнання резервуару для зберігання пального витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі.
На підставі встановлених перевіркою порушень 19 квітня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0083450709, яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, за порушення вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 та підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 1' 040' 000,00 грн.
Вважаючи протиправним прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що за приписами ПК України обов`язок зареєструватись платником акцизного податку покладено на осіб, які мають намір здійснювати господарську діяльність з реалізації пального. Натомість, встановлення відповідачем факту одноразової реалізації пального не є достатнім доказом того, що позивачем здійснюється господарська діяльність з вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. За відсутності відповідної ліцензії такі дії можуть свідчити лише про наявність порушень вимог законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. За адресою проведення перевірки розміщено два резервуари, які використовуються різними суб`єктами господарювання, і контролюючим органом не встановлено власника пального, яким заправлено автомобіль посадових осіб відповідача, а отже висновок податкового органу про порушення вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК саме позивачем суд першої інстанції визнав безпідставним.
Приймаючи протилежне рішення про відмову у задоволенні позову суд апеляційної інстанцій зазначив, що позивач у своїй діяльності використовує резервуар ємністю 14000 л. Факт реалізації позивачем 31 березня 2021 посадовим особам контролюючого органу дизельного палива у кількості 52,17 л вартістю 23грн/л у бак автомобіля на загальну суму 1200,00 грн є безспірним. Позивач у своїх власноручних письмових поясненнях від 31 березня 2021 року визнав факт реалізації дизельного палива зі свого резервуару на суму 1200 грн за ціною 2323грн/л. Попри те, позивачем не заперечувалось, що ним не проведено реєстрацію акцизного складу за місцем ведення господарської діяльності та не забезпечено обладнання витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність висновків контролюючого органу, зроблених у ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , та наявність у відповідача належних підстав для застосування до позивача у зв`язку із цим штрафних (фінансових) санкцій згідно зі спірним рішенням.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи та у розрізі заявлених скаржником підстав касаційного оскарження, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Розділом VI ПК України регламентовано порядок справляння акцизного податку в Україні.
Пунктом 212.1 статті 212 ПК України окреслено перелік платників акцизного податку.
За приписами пункту 213.1 статті 213 ПК Україні об`єктами оподаткування є, зокрема, операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Статтею 128-1 ПК України регламентовано відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Згідно з підпунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Так, як вказувалось вище, спірним податковим повідомленням-рішенням від 19 квітня 2021 року №0083450709 за порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1040000,00 грн відповідно до статті 128-1 ПК України за нереєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального (1000000 грн) та за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (40000 грн).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції зосередився на дослідженні власника пального, яким було заправлено автомобіль посадових осіб відповідача, та, виходячи з факту недоведеності того факту, що ємність належить саме позивачеві, дійшов висновку про відсутність правових підстав стверджувати про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 та підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Апеляційний суд, натомість, сконцентрував увагу на визнанні позивачем у письмових поясненнях факту реалізації посадовим особам контролюючого органу дизельного палива зі свого резервуару, з чого зробив висновок про здійснення ним реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Отже, фактично суд апеляційної інстанції поклав в основу своїх висновків по суті позову, власне, зізнання позивача, не дослідивши й не проаналізувавши письмових доказів, які можна вважати належними й допустимими для встановлення цього факту. Так, зокрема, в акті перевірки не встановлено, з якого саме резервуару (10000 л чи 14000 л) здійснено відпуск пального, в той час як позивач заперечував власне попереднє зізнання від початку судового розгляду цієї справи. Отже, суд апеляційної інстанції не спростував доводи й докази, якими позивач обґрунтовував свої позовні вимоги, натомість, надав перевагу оспорюваному в подальшому самим позивачем твердженню. Однак, це не узгоджується із приписами статті 90 КАС України, відповідно до якої суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
З огляду на встановлення судами обох інстанцій факту розміщення за адресою проведення фактичної перевірки двох ємностей, які використовуються різними суб`єктами господарювання, так і не з`ясованим (на підставі належних та достовірних доказів) в цій справі залишився той факт, кому саме належить ємність, з якої було реалізовано пальне (не встановлено власника пального, яким заправлено автомобіль посадових осіб відповідача), та хто, власне, повинен нести відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Так само не враховано судами й те, що за наслідками спірної фактичної перевірки контролюючим органом прийнято не лише податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження у даному спорі, але й податкове повідомлення-рішення від 19 квітня 2021 року №0083460709 на суму 500000,00 грн, яким, згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії за порушення частини першої, двадцятої статті 15 цього Закону.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Позивачем у даному випадку частково обґрунтовано заявлену касаційній скарзі підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 3 частини другої статті 328 КАС України.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. 
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року і рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська