П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 серпня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/3250/22	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Турецької І.О.,
                                – Зуєвої Л.Є.,

за участю: секретар судового засідання – Уштаніт Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року, прийняте у складі суду судді Андрухіва В.В. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Спільного підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2022 року Спільне підприємство у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 02.02.2022 року №№ 0019770705, 0019790705.
Доводи позовної заяви ґрунтувались на тому, що висновки щодо нереальності проведення господарських операцій зроблено відповідачем без оцінки проведеної господарської операції саме між постачальником та СП ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ», зокрема, щодо фактичного здійснення поставки товару та подальшого використання у господарській діяльності, при цьому відсутність достатньої кількості товарно-матеріальних цінностей, та трудових та матеріально-технічних ресурсів у контрагентів не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року позовну заяву Спільного підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02.02.2022 року № 0019770705 та від 02.02.2022 року № 0019790705.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що судом першої інстанції, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не було з`ясовано всіх обставин в даній адміністративній справі, тому просить скасувати оскаржуване рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на незгоді із твердженнями позивача, що висновки контролюючого органу в Акті перевірки ґрунтуються лише на підставі співставлення даних податкової звітності з базами автоматизованого контролю органів ДПС. По взаємовідносинам позивача з ТОВ «НВК АВАНГАРД» апелянт зазначає, що документи, які підтверджують перевезення, переміщення товару до перевірки не надано; відсутня можливість підтвердження виробництва власними силами ТОВ «НВК АВАНГАРД», відсутня можливість підтвердження залучення третіх організацій з метою виробництва, відсутній ланцюг придбання до виробника, що у сукупності свідчить про нереальність господарської операції по придбанню товару у постачальника ТОВ «НВК АВАНГАРД». По взаємовідносинам позивача з ТОВ «ОДЕСА КОЛІЯ» апелянт вказує, що перевіркою накладних не встановлено місце складання первинних документів, місце розвантаження зазначено м. Одеса, тоді як позивач зареєстрований у м. Чорноморськ, не встановлено походження товару, що свідчить про нереальність господарської операції по придбанню товару у постачальника ТОВ «ОДЕСА КОЛІЯ».
Апелянт вважає, що податкові накладні, зареєстровані вищенаведеними постачальниками не можуть розглядатись в якості належного підтвердження податкового кредиту, оскільки не опосередковуються реальним виконанням операцій. Апелянт вважає, що відсутність товару в ланцюзі постачання можна вважати належним доказом нереальності господарських операцій. Крім того, на думку апелянта, відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання у разі не підтвердження їх належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, свідчить про нереальність господарських операцій.
Представник позивача надала до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач - СП у вигляді ТОВ “ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ” зареєстроване 30.08.1996 року за №15541200000000177 (а.с. 118-123, т. 2).
Основним видом економічної діяльності позивача є: “Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту” (код КВЕД 52.29).
Також судом встановлено, що 21.01.2020 року між СП у вигляді ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» (Покупець) та ТОВ «ОДЕСА КОЛІЯ» (Постачальник) укладено договір поставки №21/01, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити, у порядку і на умовах, які визначені даним Договором матеріали, асортимент, найменування, кількість і ціна якого, вказуються в Специфікаціях до даного Договору, які є невід`ємною його частиною (а.с. 135-142, т. 1).   
15.05.2020 року між СП у вигляді ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» (Покупець) та ТОВ «ОДЕСА КОЛІЯ» (Постачальник) укладено договір поставки №15/05, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити, у порядку і на умовах, які визначені даним Договором матеріали, асортимент, найменування, кількість і ціна якого, вказуються в Специфікаціях до даного Договору, які є невід`ємною його частиною (а.с. 45-53, т. 21).   
На підтвердження реальності виконання вищевказаних договорів позивачем надано наступні документи: специфікації, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, податкові накладні, квитанції, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних та квитанції ДПС про реєстрацію податкових накладних за рішенням суду, рішення Комісії ГУ ДПС про реєстрацію податкових накладних, рахунки, банківські виписки по рахунку позивача, податкові декларації, акти (а.с. 143-250, т. 1; а.с. 1-44, 54-109, т. 2).
Також у квітні 2019 року за усною домовленістю сторін Продавцем - TOB «НВК АВАНГАРД» (код ЄДРПОУ 38600343), було поставлено на адресу позивача товар: «автосцепка СА-3 1835.01.000СБ» вартістю 12 600 грн., у тому числі ПДВ - 2100 грн.
На підтвердження факту придбання позивачем вказаного товару Продавцем була оформлена та надана Покупцю видаткова накладна № А-000079 від 04.04.2019 р., яка стала підставою для взяття на бухгалтерський облік такого первинного документа по вказаній господарській операції.
Розрахунок за товар проведено Покупцем (позивачем) на загальну суму 12600 грн., в тому числі ПДВ - 2100 грн., на підставі виставленого контрагентом рахунку-фактури №А-0000066 від 27.03.2019р., що підтверджується банківською випискою від 04.04.2019р.
Судом встановлено, що на підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 19.11.2021 року №№ 15858/07-05, 15860/07-05, 15859/07-05, 15865/07-05, 15861/07-05, 15862/07-05, 15863/07-05, 15864/07-05, 15866/07-05, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на листопад 2021 року, на підставі наказу ГУ ДПС України в Одеській області від 08.11.2021 року №8023-п, проведена планова виїзна документальна перевірка СП у вигляді ТОВ “ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ”, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 12.01.2021 року №404/15-32-07-05/24528065 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Спільного підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ», код ЄДРПОУ 24528065» (а.с. 16-81, т. 1).
Відповідно до висновку акту, зазначені наступні порушення позивачем податкового законодавства, а саме:
1. п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 555 705 гри. в наступних податкових періодах:
- вересень 2020 р. на суму 1  130 964 грн.;
- жовтень 2020 р. на суму 22 414 грн.;
- липень 2021 р. на суму 402 327 грн.
2. п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що переноситься на наступний звітний податковий період у сумі 355       243 грн., в тому числі за вересень 2021 року у сумі 355       243 грн.
На підставі висновків акту перевірки від 12.01.2021 року №404/15-32-07-05/24528065, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 02.02.2022 року №0019790705, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 355 243 грн. (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) за звітний період "вересень 2021 року" (а.с. 82, т. 1);
- від 02.02.2022 року №0019770705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 1   944 631 грн., у тому числі 1 555 705 грн. - за податковими та/або іншими зобов`язаннями; 388 926 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 83-84, т. 1).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 02.02.2022 року №№ 0019770705, 0019790705 протиправними та такими, що підлягають скасуванню,  позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що аналіз первинних документів по господарським операціям з контрагентами ТОВ «ОДЕСА КОЛІЯ» та TOB «НВК АВАНГАРД» свідчить, що документи по таким господарським операціям не мають дефектів форми, змісту або походження в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44 ПК України.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до вимог ч.2 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами 77.1-77.4 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції, чинній на момент проведення податкової перевірки позивача та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин. В подальшому строк дії карантину неодноразово продовжувався відповідними постановами Кабінету Міністрів України та завершився тільки 01 липня 2023 року.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
При цьому, різниця у предметі спору у даній справі, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови Кабінету Міністрів України № 89. У даній справі реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах № 265/6582/16-ц, № 487/10128/14-ц, № 487/10132/14-ц, № 924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу jura novit curia («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Разом з тим,  у ході вирішення спору, судом першої інстанції поза увагою залишено те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача.
У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
При цьому доводи апеляційної скарги ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів, а також на невірному тлумаченні норм матеріального права. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Вищезазначені обставин свідчать про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.
Водночас, колегія суддів зазначає, що питання того, чи могла документальна планова перевірка підприємства була проведена a priori є первинним питанням, якому повинен надавати правову оцінку суд, а висновки суду першої інстанції, покладені в основу оскаржуваного рішення, стосуються безпосереднього аналізу змісту господарських операцій позивача з контрагентами, та фактично, з огляду на встановлений мораторій, не мають вирішального значення.
Згідно положень ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
За таких обставин, оскільки судом першої інстанції правильно вирішено справу по суті та встановлено наявність підстав для задоволення позовних вимог, проте суд виходив з помилкових мотивів, колегія суддів вважає, що судове рішення, відповідно до вимог ст. 317 КАС України, підлягає зміні шляхом викладення мотивувальної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року в редакції даної постанови. 

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року – задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року по справі за адміністративним позовом Спільного підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – змінити, виклавши мотивувальну частину оскаржуваного рішення в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М. П. Коваль

Суддя:                                                                                     І.О. Турецька 

        Суддя:                                                                                     Л.Є. Зуєва