ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/6372/16
касаційне провадження № К/9901/4904/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.07.2017 (головуючий суддя - Федорчук А.Б., судді - Качур І.А., Мазур А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2017 (головуючий суддя - Пилипенко О.Є, судді - Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 12.03.2016 №5343/6/99-99-19-02-02/5 та зобов`язати ДФС України надати звіт суду після набрання судовим рішенням законної сили щодо надання позивачу нової індивідуальної податкової консультації з урахування висновків суду в порядку статті 267 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та статей 52, 53 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), протягом десяти робочих днів з дати набрання судовим рішенням законної сили. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, а також не містить остаточних та чітких висновків щодо поставлених у звернення питань з урахуванням наведених платником податків обставин, а тому підлягає скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 31.07.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 12.03.2016 №5343/6/99-99-19-02-02/5. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають змісту статті 138 ПК України, основним засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій у зазначеній частині та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, зокрема, підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.3 статті 138 ПК України. Скаржник доводить правомірність наданої позивачу податкової консультації та вважає, що для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПК України визнається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування її переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу,  посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство звернулось до ДФС України з листом від 11.02.2016 №16-02/16 «Про надання податкової консультації», в якому просило роз`яснити, чи правомірно Товариство включило до вартості необоротних активів з метою розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПК України їхню переоцінку (уцінку, дооцінку), проведену відповідно до положень бухгалтерського обліку.
У відповідь на вищезазначений лист, відповідач листом від 12.03.2016 №53461/6199-99-19-02-02/5 надав відповідь позивачу в якому зазначив, що для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 183.3 статті 183 ПК України визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Також, в листі відповідач зазначив, що з урахуванням вимог пункту 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 відповідно до статей 144-146, 148 розділу III ПК України у редакції, що діяла до 01.01.2015.
Судами також установлено, що позивач станом на 31.12.2015 здійснило переоцінку необоротних активів, відповідно до підпункту 16-21 П(С)БО №7 «Основні засоби», підпункту 19-24 П(С)БО №8 «Нематеріальні активи», результати якої відображено в бухгалтерському обліку підприємства та в колонці 4 додатку AM податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.
Оскільки, річний дохід Товариства, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік, перевищує 20 мільйонів гривень, Товариство у січні 2016 року здійснило нарахування амортизації необоротних активів як у бухгалтерському обліку відповідно до національних П(С)БО, так  і у податковому обліку, з урахуванням обмежень, встановлених підпунктами  14.1.138, 138.3.2 - 138.3.4 ПК України (відповідно до вимог пункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем було надано консультацію щодо застосування положень пункту 138.3 статті 138 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (зі змінами, внесеними Законом України 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Згідно з абзацом 8 підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем, річний дохід позивача за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень. Відтак, фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності Товариства, підлягає коригуванню на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України.
Положення статті 138 ПК України регулюють різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.
Так, відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.
Пунктом 138.2 ст. 138 цього Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За правилами підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлені обмеження щодо визначення активів основними засобами, а саме: основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування вартість гудвілу та витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
Підпунктами 138.3.3, 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПК України встановлені мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та нематеріальних активів, які можуть відрізнятися від застосовуваних для цілей складання фінансової звітності.
Таким чином, розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(С)БО №7) або відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, зокрема, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (далі - МСБО №16).
Положення статті 138 ПК України не містять будь-яких додаткових обмежень щодо вартості основних засобів та нематеріальних активів, що амортизується, а також щодо додаткових коригувань амортизації переоцінених основних засобів, які призведуть до перегляду та зменшення нарахованої амортизації, у зв`язку з тим, що вартість основних засобів перецінилась.
Підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Між тим, ПК України не визначено термін «вартість, що амортизується», а тому з урахуванням положень підпункту 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Відповідно до пункту 22 П(С)БО №7 об`єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). 
Згідно з пунктом 4 П(С)БО №7 вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Враховуючи зазначене, згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, на які посилається підпункт 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України, амортизуватись може як собівартість (первісна вартість) основного засобу, так і інша сума, що її замінює (переоцінена вартість), в залежності від моделі оцінки основних засобів після їх визнання, обраної обліковою політикою суб`єкта господарювання.
Таким чином, якщо суб`єктом господарювання проведена переоцінка основних засобів, то для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПК України, приймається переоцінена вартість основних засобів.
Підпунктом 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.
Як вже зазначалось, відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується, в тому числі, на суму дооцінки та вигод від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Разом з тим, абзацом 3 пункту 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що залишкова вартість окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів використовується тільки у разі ліквідації або продажу основного засобу і, відповідно, визначення фінансового результату до оподаткування з урахуванням таких операцій.
Відповідно до абзацу 4 пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки та вигод від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають змісту статті 138 ПК України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.07.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2017 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова