ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2023 року 
м. Київ
справа № 420/19290/21
адміністративне провадження № К/990/2586/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессарабія - Агро» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року (головуючий суддя Іванов Е.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року (головуючий суддя - Димерлій О.О., судді: Крусян А.В., Танасогло Т.М.) у справі за адміністративним позовом ТОВ «Бессарабія - Агро» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2021 року ТОВ «Бессарабія - Агро» (далі - Товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 року №24500/15-32-07-15/39076260, №24504/15-32-07-15/39076260.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.07.2021 року ТОВ «Бессарабія - Агро» до контролюючого органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний (податковий) період червень 2021 року.
У вказаній податковій звітності платником податку на додану вартість задекларовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації (рядок 19-19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3) на рахунок платника у банку в сумі 13   577   498 грн та відображено заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно із наявним у матеріалах справи розрахунком суми бюджетного відшкодування (ДЗ), який є додатком до податкової декларації з ПДВ, звітним (податковим) періодом, у якому виникло значення є серпень 2016 року.
20.08.2021 року та 30.08.2021 року ТОВ «Бессарабія - Агро» до податкового органу подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний (податковий) період, що уточнюється червень 2021 року.
З урахуванням означеної звітності платником податку задекларовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації (рядок 19-19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3) на рахунок платника у банку в сумі 5   341   818 грн та яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 рядок 20.1 рядок 20.2) в розмірі 8   236   682 грн.
До такої звітності ТОВ «Бессарабія - Агро» також було додано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування в сумі 5   341   818 грн.
У зв`язку з чим, у період з 31.08.2021 року по 06.09.2021 року фахівцями ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бессарабія - Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.07.2021 року №9198739422, з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань від 20.08.2021 року №9240901137 та від 30.08.2021 року №9249398703 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, відображеного у Додатку 3 до декларації.
За наслідками вказаної перевірки контролюючим органом складено акт «про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Бессарабія - Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету, яке становить більше 100 тис. грн, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітних періодів, зазначених у додатку 3 до податкової декларації з ПДВ» №19463/15-32-07-15/39076260 від 13.09.2021 року, у висновках якого зазначено, що ТОВ «Бессарабія - Агро» в порушення вимог п.44.1 ст.44, п.10.25 ст.102, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, абз. а), б), в) п.200.4 ст.200 ПК України, п.5 р.ІІІ Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, завищено суму від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість на 7   882   253,46 грн, завищено суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 5   341   818 грн та завищено суму від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 8   235   680 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки №19463/15-32-07-15/39076260 від 13.09.2021 року ГУ ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 року №24500/15-32-07-15/39076260 та №24504/15-32-07-15/39076260.
Не погодившись із вказаними рішеннями суб`єкта владних повноважень ТОВ «Бессарабія - Агро» звернулось до суду з позовною заявою.
Відмовивши у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вказав про порушення ТОВ «Бессарабія - Агро» визначених п.102.5 ст.102 ПК України строків (1095 днів) на подання заяви про бюджетне відшкодування. Також, окружним адміністративним судом зазначено, що ТОВ «Бессарабія - Агро» до податкового органу не подано належним чином оформлених первинних документів на підтвердження здійснення своєї господарської діяльності з контрагентами, а саме: ТОВ «ЛАЙТЕНС», ТОВ «ДРАНТЕК», ТОВ «ТРАСТ ЛАЙН», ТОВ «ПРЕСЛІНГ», ТОВ «ТРЕЙД ПРОГРЕС», ТОВ «ТРЕЙД-ГРУПП», за результатами якої відповідні суми ПДВ включено до складу податкового кредиту та вплинули на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Згідно із п.200.11 ст.200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
- за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
- з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу.
Приписами п.п.78.1.8 п. 78.1 ст.78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Тлумачення п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України свідчить про наявність у вказаній нормі двох випадків, за наявності яких контролюючий орган має право провести документальну позапланову перевірку, а саме:
- подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суму податку на додану вартість;
- подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Як установлено судами попередніх інстанцій, в податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «БЕССАРАБІЯ-АГРО задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість у розмірі 8   236   682 грн, а також заявлено до відшкодування з бюджету суму податку на додану вартість у розмірі 5   341   818 грн.
Дослідження наведених вище питань власне й було охоплено проведеною податковим органом документальною позаплановою виїзною перевіркою, що підтверджується змістом наявних у матеріалах справи наказу від 17.08.2021 року №5973-п та акту №19463/15-32-07-15/39076260 від 13.09.2021 року.
З урахуванням наведеного, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо помилковості доводів Товариства стосовно того, що контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки.
Щодо суті виявлених порушень, то як встановлено судами попередніх інстанцій, заявлений до бюджетного відшкодування податковий кредит у сумі 5   341   818 грн ТОВ «Бессарабія - Агро» сформовано за рахунок фінансово-господарських операцій з ТОВ «Рефул Ресурс».
Контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Бессарабія - Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.02.2014 року по 30.09.2016 року.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 07.02.2017 року №31/15-32-14-02/39076260, у якому встановлено, що ТОВ «Бессарабія - Агро» не підтверджено первинними документами операції, у тому числі, з ТОВ «Рефул Ресурс».
На підставі акту від 07.02.2017 № 31/15-32-14-02/39076260 ГУ ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 24.02.2017 року №0002271402, №0002291402, № 0002281402.
Відповідно до п.54.5 ст.54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно із п.56.18 ст.56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Не погодившись із вказаними рішеннями суб`єкта владних повноважень позивачем оскаржено їх в судовому порядку.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 року (справі №815/2699/17), адміністративний позов ТОВ «Бессарабія - Агро» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано прийняті ГУ ДФС в Одеській області податкові повідомлення-рішення від 24.02.2017 року №0002271402, та №0002291402 та №0002281402.
Відповідно до ч.5 ст.254 КАС України (в редакції станом на прийняття судом апеляційної інстанції судового рішення) ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення.
Отже, за наслідками апеляційного перегляду постанова Одеського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 року у справі №815/2699/17 набрала законної сили 14.11.2017 року.
До вказаної дати, визначена у податкових повідомленнях-рішеннях сума грошового зобов`язання, у тому числі, по господарських операціях з ТОВ «Рефул Ресурс» була неузгодженою.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.
Згідно із пунктами 200.1- 200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 ст.200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно із п.102.5 ст.102 ПК України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем виникнення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Таким чином, у разі обрання платником податку одного з напрямів використання непогашеного залишку податку на додану вартість, а саме - бюджетного відшкодування, обов`язково необхідно враховувати наявність строку давності в 1095 днів, який передбачено пунктом 102.5 статті 102 ПК України.
Вказаний строк починає свій відлік з наступного дня після виникнення у платника права на таке відшкодування.
Тобто, заяву про бюджетне відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, може бути подано не пізніше 1095 днів, що розпочинає свій відлік з дня отримання права на таке відшкодування.
Отже, законом встановлено строк давності, за збігом якого, вимоги щодо суми податкового зобов`язання, як не сплаченої, так і надміру сплаченої (такої, що підлягає відшкодуванню) у податковому правовідношенні припиняються. Це стосується і суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки за своєю сутністю вона є надміру сплаченою платником при придбанні товарів (послуг), в порівнянні із сумою його податкових зобов`язань за податковий (звітний) період.
Право на отримання бюджетного відшкодування у платника ПДВ виникає щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.01.2021 року у справі №520/3210/19, від 20.05.2022 року у справі №825/2007/17.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що право на подання заяви про бюджетне відшкодування у ТОВ «Бессарабія - Агро» виникло 14.11.2017 року, тобто після набрання постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 року у справі №815/2699/17 законної сили та узгодження грошового зобов`язання.
Натомість, податкову звітність з податку на додану вартість та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (по контрагенту ТОВ «Рефул Ресурс») в сумі 5   341   818 грн ТОВ «Бессарабія - Агро» до контролюючого органу подано 30.08.2021 року, тобто поза межами строку, який установлено п.102.5 ст.102 ПК України.
Також колегія суддів вважає помилковими доводи скаржника про те, що несвоєчасне подання заяви про бюджетне відшкодування пов`язане з відсутністю в ТОВ «Бессарабія - Агро» реєстраційної суми (ліміту), оскільки положеннями податкового законодавства не ставиться в залежність право платника податку на ініціювання процедури бюджетного відшкодування від наявності реєстраційної суми (ліміту).
Наявність необхідної суми реєстраційного ліміту надає платнику податків можливість зареєструвати на таку суму податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та в жодному разі не впливає на можливість подання заяви про бюджетне відшкодування.
На таке право також не впливає касаційне оскарження судових рішень у справі №815/2699/17, з огляду на те, що постанова/ухвала суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення (ст.254 КАС України в редакції чинній на час винесення судового рішення) та саме із вказаної дати грошове зобов`язання вважається узгодженим.
Наведене у повному обсязі спростовує доводи скаржника у касаційні скарзі.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що в податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Бессарабія - Агро» задекларовано суму від`ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 8   236   682 грн.
Вказану суму від`ємного значення платником податку сформовано за рахунок господарських операцій з наступними платниками податку: ТОВ «ЛАЙТЕНС», ТОВ «ДРАНТЕК», ТОВ «ТРАСТ ЛАЙН», ТОВ «ПРЕСЛІНГ», ТОВ «ТРЕЙД ПРОГРЕС», ТОВ «ТРЕЙД-ГРУПП».
В ході проведення перевірки, ГУ ДПС в Одеській області на адресу ТОВ «Бессарабія - Агро» направлялись запити від 31.08.2021 року, від 02.09.2021 року, від 03.09.2021 року та від 06.09.2021 року щодо надання первинних документів по взаємовідносинам з ризиковими підприємствами, по яким суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту та вплинули на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по рядку 21 декларації за червень 2021 року, а саме: договори, видаткові накладні, первинні документи щодо перевезення, оприбуткування, оплати, зберігання та подальше використання придбаного товару, відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку (оборотно-сальдові відомості, картки рахунків по рах. 201, 206, 26, 631, 377, 685 тощо за період з 01.10.2018 року по 30.06.2021 року) по підприємствам: ТОВ «ЛАЙТЕНС», ТОВ «ДРАНТЕК», ТОВ «ТРАСТ ЛАЙН», ТОВ «ПРЕСЛІНГ», ТОВ «ТРЕЙД ПРОГРЕС», ТОВ «ТРЕЙД-ГРУПП».
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується позивачем, вказані запити отримано ТОВ «Бессарабія - Агро», однак, витребуваних первинних документів Товариством до перевірки надано не було, у зв`язку з чим ГУ ДПС в Одеській області складено відповідні акти від 01.09.2021 року №2627/15-32-07-15/39076260, від 02.09.2021 року №2636/15-32-07-15/39076260, від 03.09.2021 року №2644/15-32-07-15/3907260, від 06.09.2021 року №2659/15-32-07-15/39076260.
Таких документів позивачем також не було надано під час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанції.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що Товариством не забезпечено надання до перевірки належним чином оформлених документів на підтвердження здійснення господарської діяльності по яким суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту та вплинули на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що є порушенням приписів п.44.1 ст.44, п.п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.200.1, абз. а), в) п.200.4 ст.200 ПК України.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини 3 статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессарабія - Агро» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх