ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
10 серпня 2023 року           справа №360/7520/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Казначеєва Е.Г., секретар судового засідання Усенко Т.І., за участі представника відповідача Юсенко Н.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року (повне судове рішення складено у справі № 360/7520/21 (суддя в І інстанції Ірметова О.В.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України про  визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                           УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – ДПС, відповідач-2), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.10.2021 № 3239240/2256800353 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 22.09.2021 № 40;
- зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну ФОП ОСОБА_1 від 22.09.2021 № 40 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання до Державної податкової служби України - 06 жовтня 2021 року.
Позовну заяву обґрунтовано тим, що на виконання договору № 2021-08/1 Постачальником на адресу Замовника 22.09.2021 здійснено доставку профілю алюмінієвого, ущільнювача термопрокладки, кришки для полікарбонату, самонарізів, стрічки перфорованої, профіля торцевого, резинового профілю, стрічки суцільної та гвинтів на загальну суму 96 906,43 грн., в т.ч. ПДВ 16 151,07 грн., що підтверджується рахунком від 22.09.2021 № Р-2021-0922-2 та видатковою накладною від 22.09.2021 № ВН-2021-0922-2.
По вказаній операції позивач 22.09.2021 склав податкову накладну № 40 та 06.10.2021 у відповідності з законодавством надіслав її в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.10.2021 вказану податкову накладну 06.10.2021 зареєстровано ЄРПН за№ 9291457470. Документ прийнято, але реєстрація зупинена. 
11 жовтня 2021 року позивач надіслав до контролюючого органу в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено від 11.10.2021 № 1, до повідомлення додані пояснення від 11.10.2021 вих. №2021-1011-1 та документи, які підтверджують здійснення вищевказаної господарської операції, а саме: договір поставки від 12.08.2021 № 2021-08\1 (додаток 1 до пояснення), рахунок від 22.09.2021 № Р-2021-0922-2 (додаток 2 до пояснення), видаткова накладна від 22.09.2021 № ВН-2021-0922-2 (додаток 3 до пояснення), а також документи з придбання вказаної реалізованої продукції у ТОВ «Аміран XXI» (код ЄДРПОУ 34295869, ПІН 342958626574) та розрахунків за неї: видаткові накладні від 10.08.2021 № РРІ-2356 (додаток 4 до пояснення) та від 06.09.2021 № РН-2774 (додаток 5 до пояснення), виписка з рахунку (додаток 6 до пояснення) та платіжні доручення від 26.07.2021 № 147, від 06.08.2021 № 159, від 09.08.2021 № 160, від 21.09.2021 № 194 (додаток 7 до пояснення). Вказані документи доставлено до ГУ ДПС у Луганській області 11.10.2021 та зареєстровано за № 9298038140.
За результатами розгляду наданих позивачем вищевказаних пояснень та документів ГУ ДПС у Луганській області прийнято рішення від 13.10.2021 № 3239240/2256800353 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.09.2021 № 40 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Рішення № 3239240/2256800353) у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів:
- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити);
- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Позивач не погодився з Рішенням № 3239240/2256800353 і вважав його протиправним та такими, що підлягає скасуванню.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в квитанції про зупинення реєстрації не повинен бути зазначений конкретний перелік документів які мають бути надані платником податку, тоді як саме позивачем має спростовуватись податкова інформація, яка стала підставою для прийняття відповідного рішення.
Наголошує, що у зв`язку із ненаданням позивачем документів, що передбачені п. 5 Наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216; далі - Порядок № 520), що підтверджують можливість зберігання будівельних матеріалів до моменту їх продажу та відсутності вантажного автомобіля для транспортування будівельних матеріалів, за результатами розгляду наданих ФОП ОСОБА_1 повідомлення, пояснень та документів Комісією ГУ ДПС у Луганській області 13.10.2021 обґрунтовано та правомірно, на підставі пункту 11 Порядку № 520 прийнято Рішення № 3239240/2256800353 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з рішенням місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила її задовольнити. Інші особи, які беруть участь в справі, до апеляційного суду не прибули.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою підприємцем, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (номер запису 200381001000301006), зареєстрований платником податків на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників податків № 1812094500011 від 22.08.2018.
Між ТОВ «Інтерсталь буд» (далі - Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (далі - Постачальник) 12.08.2021 укладено договір поставки  № 2021-08/1
На виконання цього договору виписано рахунок від 22 вересня 2021 року Р-2021-0921-2 та видаткову накладну від 22 вересня 2021 року ВН-2021-0921-2 з номенклатурою товарів у кількості 10 найменувань, загальною вартістю 96906,43 грн. (у тому числі - 16151,07 грн. ПДВ), а саме: профіль алюмінієвий ПАС -0745/6000 мм БИ, довжиною 234,0 м.; профіль і торцевий CARBOGLASS UP 25 мм довжина 2.1 м. прозорий, у кількості 130 шт.; стрічка перфорована AD3550 50 мм*33 м, довжиною 180,0 м.; резиновий профіль SBI-PAK-05, довжиною 300 м.; стрічка суцільна G3650S 50 мм*50 м, довжиною 180 м.; профіль алюмінієвий ПАС -0151/6000 мм БП, довжиною 510,0 м.; ущільнювач термопрокладка 1 «Izolon» 5 мм * 40 мм * 20 м, довжиною 540,0 м.; кришка для полікарбонату прозора, у кількості 1900 шт.; саморіз з посиленим свердлом 6 гр.гоо. L=12 мм ЦБ 5.5 * DIN 7504 К, у кількості 2000 шт.; гвинт TEX - Н 5.5 * 45 6 гр. ЦБ, у кількості 250 шт.
06 жовтня 2021 року ФОП ОСОБА_1 через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі, податкових накладних податкову накладну від 22.09.2021 № 40 з номенклатурою товарів у кількості 10 найменувань, загальною вартістю 96 906,43 грн. (у тому числі – 16 151,07 грн. ПДВ), а саме: профіль алюмінієвий ПАС -0745/6000 мм БИ, довжиною 234,0 м.; профіль і торцевий CARBOGLASS UP 25 мм довжина 2.1 м. прозорий, у кількості 130 шт.; стрічка перфорована AD3550 50 мм*33 м, довжиною 180,0 м.; резиновий профіль SBI-PAK-05, довжиною 300 м.; стрічка суцільна G3650S 50 мм*50 м, довжиною 180 м.; профіль алюмінієвий ПАС -0151/6000 мм БП, довжиною 510,0 м.; ущільнювач термопрокладка 1 «Izolon» 5 мм * 40 мм * 20 м, довжиною 540,0 м.; кришка для полікарбонату прозора, у кількості 1900 шт.; саморіз з посиленим свердлом 6 гр.гоо. L=12 мм ЦБ 5.5 * DIN 7504 К, у кількості 2000 шт.; гвинт TEX - Н 5.5 * 45 6 гр. ЦБ, у кількості 250 шт. 
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку корегування кількісних та вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.10.2021 № 9291457470, реєстрацію податкової накладної № 40 від 22.09.2021 зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКІІП товару/послуг 3925, 4008, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному, реєстрі податкових накладних.
11 жовтня 2021 року позивач надіслав до контролюючого органу в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено від 11.10.2021 № 1, до повідомлення додані пояснення від 11.10.2021 вих. №2021-1011-1 та документи, які підтверджують здійснення вищевказаної господарської операції, а саме: договір поставки від 12.08.2021 № 2021-08\1 (додаток 1 до пояснення), рахунок від 22.09.2021 № Р-2021-0922-2 (додаток 2 до пояснення), видаткова накладна від 22.09.2021 № ВН-2021-0922-2 (додаток 3 до пояснення), а також документи з придбання вказаної реалізованої продукції у ТОВ «Аміран XXI» (код ЄДРПОУ 34295869, ПІН 342958626574) та розрахунків за неї: видаткові накладні від 10.08.2021 № РРІ-2356 (додаток 4 до пояснення) та від 06.09.2021 № РН-2774 (додаток 5 до пояснення), виписка з рахунку (додаток 6 до пояснення) та платіжні доручення від 26.07.2021 № 147, від 06.08.2021 № 159, від 09.08.2021 № 160, від 21.09.2021 № 194 (додаток 7 до пояснення). Вказані документи доставлено до ГУ ДПС у Луганській області 11.10.2021 та зареєстровано за № 9298038140.
13 жовтня 2021 року на засіданні Комісії ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглянуто подані позивачем повідомлення № 1 від 11.10.2021 до податкової накладної від 22.09.2021 № 40 щодо придбання будівельних матеріалів у ТОВ «Аміран XXI» м. Київ (код 34295869) у серпні 2021 та вересні 2021 (видаткові накладні №РН-2356 від 10 серпня 2021, року та №РН-2774 від 06 вересня 2021), які реалізував на адресу ТОВ «Інтерсталь Буд» м, Київ (код 39531611) 22 вересня 2021 року.
Відповідно наданих пояснень транспортування придбаних будівельних матеріалів відбувалось орендованим вантажним автомобілем, а саме СКС ID65C-15AE, однак згідно відомостей про об`єкти оподаткування у ФОП ОСОБА_1 є у наявності орендований вантажний - спеціалізований евакуатор із зазначеною маркою СКС модель Ш65С-15АЕ інформація про інші транспортні засоби відсутня. |
За результатами розгляду вищевказаних документів, Комісією ГУ ДПС у Луганській області 13.10.2021 прийнято Рішення № 3239240/2256800353 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких проставлено позначки, напроти відповідних підстав його прийняття рішення: ненадання платником податку копій документів:
договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки,  накладних;
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Також в рішенні зазначена додаткова інформація, що придбання будівельних матеріалів у ТОВ «Аміран XXI» м. Київ, відбулося у серпні 2021 та вересні 2021, які реалізовано на адресу ТОВ «Інтерсталь Буд» м. Київ 22 вересня 2021 року, при цьому відсутні документи про наявні власні та/або орендовані складські приміщення у м. Київ. Відповідно наданих пояснень транспортування придбаних будівельних матеріалів відбувалось орендованим вантажним автомобілем, а саме СКС ID65C-15AE, однак згідно відомостей про об`єкти оподаткування у ФОП ОСОБА_1 є у наявності орендований вантажний - спеціалізований евакуатор із зазначеною маркою СКС модель ID65C-15AE, інформація про інші транспортні засоби відсутня. 

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд зазначає наступне.
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних з тих підстав, що позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію такої.
Пунктом  201.10 статті 201 ПК  передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246  (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні норми містяться у пункті  201.16 статті 201 ПК України, згідно із якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165  (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Судами установлено, що реєстрацію податкової накладної від 22.09.2021 № 40 зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3925, 4008 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критерії ризикованості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.
Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як убачається з обставин справи, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Порядок № 520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 22.09.2021 № 40 убачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Слід звернути увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий правовий висновок викладений Верховним Судом у справі № 500/1836/22.
Судами установлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
При цьому рішення Комісії не містить у собі аналізу поданих позивачем документів пункту 1 Критеріїв ризиковості, а саме тому, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеному в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі.
Оглядом наданих позивачем документів, доданих до податкової накладної від 22.09.2022 №40 та доданих до повідомлення № 1, судами встановлено, що у відповідача були відсутні підстави для застосування п. 1 Критерію.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що посилання відповідача-1 на ненадання позивачем документів, що передбачені п. 5 Порядку № 520, що підтверджують можливість зберігання будівельних матеріалів до моменту їх продажу та відсутності вантажного автомобіля для транспортування будівельних матеріалів, за результатами розгляду наданих ФОП ОСОБА_1 повідомлення, пояснень та документів, як на підставу законності прийняття оскаржуваного позивачем Рішення, є безпідставним з огляду на те, що відповідач у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, не зазначено конкретний перелік необхідних документів.
Формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, суд враховує чи у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України діяв відповідач.

Щодо незгоди апелянта з рішенням суду в частині зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну датою її фактичного подання.
Відповідно п. 13 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пунктів 19-20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, а днем реєстрації податкової накладної може бути день зазначений у рішенні суду.
Враховуючи встановлені судами обставини протиправного прийняття Комісією регіонального рівня рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд першої інстанції також дійшов правильного висновку про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН ПН від 22.09.2021 № 40., датою її фактичного надходження – 06.10.2022.
У цьому випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну датою її фактичного надходження, є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Щодо основної частини доводів апеляційної скарги, які зводяться до ненадання позивачем документів, в тому числі первинних документів, до розгляду Комісією, які б свідчили про проведення господарської операції, колегія судів зазначає таке.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Такої ж позиції дотримується Верховний Суд в постановах від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 та від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2023 у справі № 360/7520/21 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 10 серпня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          Е. Г. Казначеєв