П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/1368/23 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Альчук М.П. 
Суддя-доповідач:  Сушко О.О. 
13 липня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Мацького Є.М.  Залімського І. Г. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІННАФТОГАЗ" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІННАФТОГАЗ" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :

В лютому 20232 року позивач звернувся до суду з позовом до головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просив  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.01.2023 року № 1141/02-32-09-04/38919365 та № 1140/02-32-09-04/38919365.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, зокрема, підстав та порядку проведення фактичних перевірок під час дії воєнного стану, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що основним видом діяльності позивача за КВЕД є роздрібна торгівля пальним.
Згідно наказу відповідача від 14.12.2022 року № 3947к та направлення на проведення фактичної перевірки від 14.12.2022 року № 4895, № 4896 та № 4897 працівниками ГУ ДПС у Вінницькій області проведено фактичну перевірку ТОВ "ВІННАФТОГАЗ", за адресою місця здійснення господарської діяльності: Вінницька обл., Оратівський р-н, смт Оратів, пров. Дружби, 5, АЗС, з питань обліку та обігу пального, дотримання вимог законодавства України за період з 01.01.2022 року по 23.12.2022 року. Перевірка проводилася з 15.12.2022 року по 23.11.2022 року з використанням фото- та відео- фіксації.
Після ознайомлення з даними документами, ОСОБА_1 , який на думку відповідача на час перевірки виконував функції оператора-охоронця АЗС, відмовився від підпису на направленнях та вручення йому наказу, про що було складено акт відмови від підпису у направленні на перевірку № 1364/02-32-09-04/38919365 від 16.12.2022 року, що стало підставою для початку проведення фактичної перевірки.
Під час проведення перевірки на думку відповідача встановлено порушення вимог п.п 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме здійснення господарської діяльності з реалізації та зберігання пального (скрапленого газу) без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП СЕ) та порушення п. 85.2, 85.4 ст. 85 ПК України, а саме ненадання посадовим особам контролюючого органу документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Позивач, не погоджуючись з результатами перевірки, надіслав заперечення на даний акт перевірки, у якому зазначив, що висновки, відображені в акті, є незрозумілими та безпідставними, оскільки товариство не проводить свою діяльність на даній АЗС.
Контролюючий орган не погодився із запереченнями позивача, оскільки останнім не було надано жодних документів, що б доводили обставини справи, як на вимогу органу ДПС, так і під час подання даних заперечень, про що повідомив листом від 23.01.2023 року.
Відповідач, за наслідками перевірки прийняв оскаржувані податкове повідомлення-рішення якими до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1000000 грн. та 1020 грн. за порушення п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 ПК України. Не погоджуючись з діями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог та  відсутність правових підстав для їх задоволення.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відповідно до абзацу першого п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПКУ) тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно із абзацами 1-4 п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів);
в) фактичних перевірок. 
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1 статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу (ПК) України, при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно п.п. 75.1.3 ст. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 85 ПК України.
Зокрема, вона здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї підстав, передбачених ПК України.
Підставою для проведення перевірки відповідачем зазначені п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, п.п 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 13.12.2022 року № 1850/02-32-09.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2, пункту 80.8 статті 80, підпункту 69.27 пункту 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України.
За приписами статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2).
Відповідно до п. п. 80.2.5 ст. 80 ПК України, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Наказ про проведення фактичної перевірки не містить чітких підстав для проведення перевірки, а містить загальне посилання на п.80.2.5 п.80 ст. 80 ПК України, не зазначено у ньому яка саме інформація та/чи у який спосіб така інформація була отримана, що стала підставою для проведення перевірки, не конкретизовано що саме стало підставою для проведення фактичної перевірки: чи отримання інформації про вчинення платником податків ймовірних порушень вимог законодавства, чи виконання функцій контролюючим органом.
Відповідач у відзиві зазначив, що підставою для проведення фактичної перевірки стало отримання інформації про ймовірне порушення платником податків вимог законодавства, джерелом якої стали листи ДПС України від 07.09.2021р. № 20446/7/99-00-09-02-03-07 та від 03.11.2021р. № 24544/99-00-09-02-03- 07, а також доповідна записка №1850/02-32-09 від 13.12.2022 р.
Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, суд не звернув увагу, що в наказі від 11.05.2022 №838к підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена. Формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері обігу пального. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
До такого висновку в подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постановах від 12.10.2021 у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а.
Наразі послідовною у застосуванні норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК є практика Верховного Суду, що в наказі про проведення фактичної перевірки повинна бути зазначена конкретна із передбачених цим підпунктом підстава фактичної перевірки (до прикладу, постанови Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а).
Крім цього, суд вважає за доцільне звернути увагу на те, що у наказі про проведення фактичної перевірки наказано провести її за період з 01.01.2022, що охоплює собою господарсько-фінансову діяльність за минулий період часу. А відтак, фактична перевірка не може замінювати за своїм характером та порядком проведення документальну перевірку, на проведення якої на сьогодні накладено мораторій.
Аналіз положення ст. ст. 75,  80 ПК України  дає зрозуміти, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), лише з урахуванням того, це що корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання, а також із правом до перевірки здійснити контрольну розрахункову операцію.
Проте, відповідач використав відомості, які фактично не надавалися позивачем, а були отриманні самостійно із відповідних реєстрів та баз даних до яких є доступ. Тобто, фактична перевірка у розумінні Закону не проводилася, а проведена має ознаки документальної.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів визнає вірними та обґрунтованими доводи позивача про те, що ГУ ДПС у Вінницькій області як суб`єкт владних повноважень не надав належних доказів, які б підтвердили наявність передбачених спеціальними нормами ПК України підстав для проведення фактичної перевірки, за своїми ознаки здійснив документальну перевірку, проведення якої заборонено на час дії воєнного стану, а тому прийняте на підставі акта перевірки, здійсненої податковим органом з порушенням порядку проведення фактичних перевірок, податкові повідомленння-рішенння від 27.01.2023 року № 1141/02-32-09-04/38919365, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1000000 грн. та № 1140/02-32-09-04/38919365, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн. є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати, повязані зі сплатою судового збору при звернення до суду та подачі апеляційної скарги у сумі 37538,25 грн.
Враховуючи викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням нового судового рішення про задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІННАФТОГАЗ" задовольнити повністю.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року скасувати.
Ухвали нове судове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомленння-рішенння від 27.01.2023 року № 1141/02-32-09-04/38919365, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1000000 грн. та № 1140/02-32-09-04/38919365, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІННАФТОГАЗ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області 37538,25 грн. понесених судових витрат зі сплати судового збору. за рахунок бюджетних асигнувань    

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Мацький Є.М.    Залімський І. Г.