ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 вересня 2023 року 
м. Київ
справа № П/811/2006/15
адміністративне провадження № К/9901/27737/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Приватного акціонерного товариства ``Креатив`` до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства ``Креатив`` на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя Суховаров А. В., судді: Ясенова Т. І., Головко О. В.),
У С Т А Н О В И В :
У червні 2016 року Приватне акціонерне товариство ``Креатив`` (позивач, ПАТ``Креатив``, товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати прийняте Кіровоградською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області (відповідач, ОДПІ) податкове повідомлення - рішення форми ``Р`` від 18.03.2015 №0000432204 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 10' 287' 160 грн (в тому числі, основний платіж - 6' 858' 106 грн, штрафні (фінансові) санкції - 3' 429' 054 грн) (т.І, а.с. 32).
Зазначене рішення ОДПІ прийняла на підставі акта документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ``Креатив`` за листопад 2014 року від 06.03.2015 № 38/11-23-22-04/31146251 із висновком про порушення товариством пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу (ПК) України внаслідок формування податкового кредиту за безтоварними операціями із ТОВ ``Піраміда ЛТД`` та ТОВ ``Коварз``, що призвело до заниження ПДВ за період, охоплений перевіркою, на 6' 858' 106 грн (т.І, а.с.7-31).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на помилковість висновків контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій з ТОВ ``Піраміда ЛТД`` та ТОВ ``Коварз`` та порушення ним норм податкового законодавства внаслідок обліку таких операцій. Позивач доводив, що господарські операції з його контрагентом мали реальний характер, підтверджуються належними первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку. Натомість, висновки контролюючого органу про безтоварний характер вказаних операцій ґрунтуються на підставі податкової інформації щодо господарської діяльності та податкової дисципліни контрагентів у ланцюгу постачання та суб`єктивних судженнях (припущеннях) посадових осіб контролюючого органу.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 16.10.2015 (суддя Мирошниченко В. С.) позов товариства задовільнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.03.2015 №0000432204.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції висновував про дійсність, реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірність формування ним даних свого податкового обліку у період, охоплений перевіркою. Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем первинних та інших документів, які у сукупності з принципом індивідуальної відповідальності, на думку суду, повною мірою підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами та спростовують судження контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій позивача з придбання товарів (насіння соняшника та соняшникової нерафінованої олії) у цих контрагентів. При цьому суд відхилив довід відповідача про анулювання реєстрації платника ПДВ ТОВ ``Піраміда ЛТД``, оскільки рішення про анулювання платника ПДВ прийняте 13.01.2015, а на момент вчинення спірних правовідносин контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.11.2016 постанову суду першої інстанції скасував та в позові відмовив.
Суд апеляційної інстанції висновував, що такі обставини, як недоліки в оформленні документів про перевезення товару (ТТН) (відсутність в ТТН точної адреси пунктів навантаження та пунктів розвантаження товару; в окремих випадках не заповнені графи ``документи з вантажем``), розбіжність даних в ТТН та видаткових накладних щодо ваги товару, відсутність у контрагентів виробничих активів та недостатність трудових ресурсів для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, заперечення засновника ТОВ ``Коварз`` ОСОБА_1 щодо здійснення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства у зв`язку зі зверненням 09.02.2015 до реєстраційної служби про припинення юридичної особи та 13.02.2015 до податкової інспекції про анулювання реєстрації платника ПДВ ставлять під сумнів реальність постачання товариству товару вказаними контрагентами у період, охоплений перевіркою. 
ПАТ``Креатив`` звернулося до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції, як таку, що відповідає закону.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.01.2017 (суддя Голубєва Г. К.) відкрив касаційне провадження №К/800/35608/17 у цій справі за касаційною скаргою позивача.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач просив залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Верховний Суд перевірив наведені в касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача у відзиві на касаційну скаргу, судові рішення попередніх інстанцій та вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як вже було зазначено, суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про безпідставне формування товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками операцій з ТОВ ``Піраміда ЛТД`` та ТОВ ``Коварз``, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за листопад 2014 року на суму 6' 858' 106 грн, зводилася до того, що вказані операції не відбулися (є безтоварними). 
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що згідно з податковою інформацією, отриманою від Індустріальної ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області листом від 22.01.2015 стосовно господарської діяльності ТОВ``Коварз`` та Миронівської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області листом від 23.01.2015 про неможливість провести зустрічну звірку ТОВ ``Піраміда ЛТД`` у зв`язку з тим, що господарюючий суб`єкт не знаходиться за податковою адресою, а також згідно з даними бази даних ОДПІ, вказані контрагенти та контрагенти у ланцюгу посередників (ТОВ``БРІГС``, ТОВ``ЭТО-ДОНЕЦЬК``), не мають достатніх трудових та матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, необхідних для здійснення задекларованих позивачем операцій. Інших обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування податкового кредиту, відповідач в акті перевірки не наводить.
Натомість товариство послідовно доводило реальність здійснення спірних господарських операцій із ТОВ ``Піраміда ЛТД`` та ТОВ ``Коварз``, надавши до перевірки на запит контролюючого органу договори поставки, зареєстровані в ЄРПН податкові накладні та видаткові накладні, ТТН, інформаційну довідку стосовно здійснених операцій та проведених розрахунків за товар, що підтверджують зміст цих операцій та зв`язок з його господарською діяльністю. Зауважень контролюючого органу щодо оформлення первинних документів акт перевірки не містить. 
Порядок формування платником податків податкового кредиту у 2014 році був врегульований нормами статей 198, 201 ПК України (у редакції, чинній станом на вказаний період).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для визначення показників податкової звітності.
При цьому вищенаведені правові норми не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто законодавцем нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.
Наявність або відсутність ТТН та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Отже, визначальним щодо податкових наслідків вчинення господарської операції є сукупність обставин, встановлених судом на підставі оцінки належних та допустимих доказів, щодо здійснення господарської операції. Висновок суду про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Верховний Суд неодноразово робив такі висновки у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, які підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21), виснувавши, виснувавши, зокрема, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
За висновком Великої Палати Верховного Суду визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: наявність вироку щодо контрагента платника податків; факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК України, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе протилежне.
Це відповідає нормі частини другої статті 77 КАС України в чинній редакції (частина друга статті 71 КАС України в редакції Закону на час розгляду справи) згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків. 
Контролюючий орган на порушення вимог статті 71 КАС України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем. Відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними або притягнення контрагентів до відповідальності за неправомірні дії, що було враховано судом першої інстанцій під час вирішення спору, однак не було враховано під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції.
Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ПАТ``Креатив`` до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
У ході розгляду справи суд першої інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судом на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, суд першої інстанції дослідив первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення. Натомість позиція суду апеляційної інстанції ґрунтується на встановлених обставинах під час перевірки, узагальнених висновках про недоліки ТТН та розбіжності їх даних відносно даних податкових накладних, без зазначення номера та дати документа, які містить такі недоліки, та прийнятому засновником ТОВ ``Коварз`` рішення про припинення юридичної особи та анулювання як платника ПДВ у 2015 році, тоді як на момент вчинення спірних операцій з постачання (листопад 2014 рік) вказаний контрагент мав господарську та податкову правосуб`єктність.
З огляду на викладене колегія Верховного Суду вважає вмотивованими висновки суду першої інстанції інстанції про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ ``Піраміда ЛТД``, ТОВ ``Коварз``, за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд апеляційної інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання ПАТ``Креатив`` у власній господарській діяльності. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою статті 71 КАС України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень не довів.
Ураховуючи встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини справи, а також наведені вище положення чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 18.03.2015 №0000432204. 
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 підлягає скасуванню, а постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015 - залишенню в силі.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Задовольнити касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства ``Креатив``.
Скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 та залишити в силі постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.10.2015.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   Л.І. Бившева