ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2023 р. 	Справа № 440/10569/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2023, головуючий суддя І інстанції: Л.М. Петрова, м. Полтава, повний текст складено 09.02.23  по справі № 440/10569/22
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ"  
до    Державної податкової служби України ,    Головного управління ДПС у Полтавській області             
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ") звернулося до суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі - відповідач-1, ДПС України), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач-2, ГУ ДПС у Полтавській області), у якій просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 13.07.2022 за № 7047355/33171908 та № 7047356/33171908;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2 днем подання їх на реєстрацію ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" (код ЄДРПОУ 33171908);
- стягнути витрати на правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.07.2022 за № 7047355/33171908 та № 7047356/33171908.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2 днем подання їх на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ".
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ"  витрати зі сплати судового збору в сумі 4962,00 грн, а також витрати, пов`язані з наданням правової допомоги, в сумі 3000,00 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Полтавський окружний адміністративний суд невірно застосував приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, а також Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за № 520. Указує, що позивачем за податковими накладними, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано документів, необхідних для реєстрації ПН, визначених у п. 5 Порядку № 520, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, а отже рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняті відповідно до чинного законодавства. Не погоджуючись із сумою витрат на професійну правничу допомогу, стягнутих судом першої інстанції на користь позивача, звертає увагу, що розмір таких витрат є неспівмірним зі складністю справи та обсягом наданих послуг, відсутній детальний опис виконаних робіт (наданих послуг).
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" (код ЄРДПОУ 33171908) зареєстроване як юридична особа 23.03.2005, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 1005871070019000083, має статус платника податку на додану вартість. Зареєстрованими видами діяльності є: 49.61 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 23.69 Виробництво інших виробів із бетону; 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій; 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали; 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.13 Будівництво мостів і тунелів; 42.21 Будівництво трубопроводів; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 4649 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 77.32 Надання в оренду будівельних з машин і устаткування; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.
11.02.2022 між позивачем та Приватним акціонерним товариством «ПВІ ЗІТ Нафтогазбудівляізоляція» укладено договір № 11-02/2022-О оренди нежитлового приміщення, а саме: частини об`єкту «Гараж збірний», площею 1031,3 м кв.
Відповідно до акта приймання передачі від 11.02.2022 нежитлове приміщення передано в оренду.
15 лютого 2022 року на підставі зазначеного Договору Орендодавцем оформлено рахунок № 3 за оренду нежитлового приміщення на суму 100 000,00 грн з урахуванням ПДВ.
Того ж дня вказану суму сплачено Орендарем шляхом перерахування коштів на рахунок Орендодавця відповідно до виписки по рахунку.
Також 15.02.2022 ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" в Єдиному реєстрі податкових накладних сформовано податкову накладну № 1 на загальну суму 100 000,00 грн, з яких 16 666,67 грн - загальна сума ПДВ та 83 333,33 грн - обсяги постачання за основною ставкою.
Окрім цього, 20.05.2022 на підставі вказаного Договору Орендодавцем оформлено рахунок № 10 за оренду нежитлового приміщення на суму 208 000,00 грн з урахуванням ПДВ.
Того ж дня вказану суму сплачено Орендарем шляхом перерахування коштів на рахунок Орендодавця відповідно до виписки по рахунку.
20.05.2022 ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" в Єдиному реєстрі податкових накладних сформовано податкову накладну № 2, на загальну суму 208 000,00 грн, з яких 34 666, 67 грн - загальна сума ПДВ та 173 333,33 грн - обсяги постачання за основною ставкою.
Проте за результатами розгляду податкових накладних від 15.02.2022 за № 1 та 20.05.2022 за № 2 контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України направив платнику податку квитанції, у яких зазначено: “Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.2012-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних".
11.07.2022 ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" подано Повідомлення про подання пояснення та копії документів щодо податкових накладних від 15.02.2022 за № 1 та 20.05.2022 за № 2.
За результатом розгляду письмових пояснень, а також доданих до них документів, Комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 13.07.2022 за № 7047355/33171908 та № 7047356/33171908 про відмову в реєстрації податкових накладних від 15.02.2022 за № 1 та 20.05.2022 за № 2.
Позивач не погодився із рішеннями про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, якими йому відмовлено у реєстрації податкових накладних, та звернувся до суду з позовом у цій справі.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорювані у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, не ґрунтуються на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність таких рішень.
Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних позивача, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні, складені ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ", в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання на реєстрацію.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року за № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3, пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.60 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже платник податку – постачальник, з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Водночас зазначені норми податкового законодавства кореспондуються і з Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165, якою затвердженні порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 8 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно із пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року за № 520 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів зазначає, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Як убачається з матеріалів справи, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не вказано конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Разом з цим позивачем подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, що підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних.
Так, ураховуючи зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
В свою чергу, в оскаржуваних рішеннях від 13.07.2022 за № 7047355/33171908 та № 7047356/33171908, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних позивача, комісією зазначено про ненадання платником копій первинних документів щодо постачання придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації в рішенні зазначено: «Надано акт надання послуг від 28.02.2022 на суму 91071,45 грн. Документи, які підтверджують підставу виписки податкових накладних від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2 не надано».
В той же час у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів, були письмові пояснення позивача із доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідної господарської операції.
Податкові накладні від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2 ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" відповідають вимогам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що контролюючий орган не заперечує.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку таких документів.
Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання “первинних документів” є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.
У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Отже рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначені висновки неодноразово викладалися Верховним Судом, зокрема, у постановах від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18, від 16 квітня 2019 у справі № 826/10649/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 640/983/19.
У свою чергу, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 у справі № 822/1817/18 та від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18.
В порушення наведених вище нормативних приписів відповідачем прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних із зазначенням причиною для відмови “ненадання копій документів” в графі "Додаткова інформація" зазначено документи, які не вказувалися у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у квитанції) через встановлення ризиковості операції з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, з огляду на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.2012-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Однак у якості підстав прийняття оскаржуваних рішень зазначено "ненадання платником податків копій документів". 
У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої позивачем податкових накладних в ЄРПН положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В контексті спірних правовідносин колегія суддів також зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
З огляду на зазначене, колегія суддів відхиляє посилання відповідача на необхідність врахування того, що до позовної заяви надано інший Акт прийому-передачі майна до Договору оренди нежитлового приміщення № 11-02/2022-0 від 11.02.2022, ніж надавався на розгляд Комісії.
Отже колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено правомірності прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.07.2022 за №7047355/33171908 та № 7047356/33171908, а тому позовні вимоги в частині визнання таких рішень протиправними та їх скасування є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2, складені ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ", суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.
Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.
Отже, критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.
Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова “може”. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.
Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.
Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними. Відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).
Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє всіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ "Транспортно-виробничобудівельна фірма ТСЛ" від 15.02.2022 за № 1 та від 20.05.2022 за № 2 днем подання їх на реєстрацію.
Твердження ГУ ДПС у Полтавській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних позивача з посиланням на те, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, є безпідставним та таким, що спростовується наведеним.
Щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає таке.
Положеннями статті 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.
Відповідно до частини першої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
За частиною третьою статті 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів частин 1-5 статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Так, частиною сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Виходячи з положень частини 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов`язані такі витрати з розглядом справи. Водночас, дії сторони щодо досудового вирішення спору підлягають врахуванню лише у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати.  Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі “Схід/Захід Альянс Лімітед” проти України” (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Така правова позиція викладена в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19.
Водночас під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами 1-5 статті 134 КАС України, може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу.
У такому випадку суд, керуючись частинами 1-5 статті 134 КАС України, відмовляє стороні, на користь якої ухвалено рішення, у відшкодуванні понесених нею витрат на правову допомогу повністю або частково та відповідно не покладає такі витрати повністю або частково на сторону, не на користь якої ухвалено рішення. При цьому в судовому рішенні суд повинен конкретно вказати, які саме витрати на правову допомогу не підлягають відшкодуванню повністю або частково, навести мотивацію такого рішення та правові підстави для його ухвалення. Зокрема, вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, не повинен бути непропорційним до предмета спору. У зв`язку з наведеним суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
За змістом частини третьої статті 237 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) однією з підстав виникнення представництва є договір.
Частиною першою статті 627 ЦК України передбачено, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Відповідно до статті 26 Закону № 5076-VI адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.
Так, договір про надання правової допомоги - це домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору (стаття 1 Закону № 5076-VI).
Закон № 5076-VI формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту визначає гонорар.
Частинами першою та другою статті 30 Закону № 5076-VI встановлено, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
З аналізу зазначеної норми слідує, що гонорар може встановлюватися у формі:
- фіксованого розміру,
- погодинної оплати.
Вказані форми відрізняються порядком обчислення - при зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту, і навпаки - підставою для виплати гонорару, який визначений у формі погодинної оплати, є кількість витрачених на надання послуги годин помножена на вартість такої (однієї) години того чи іншого адвоката в залежності від його кваліфікації, досвіду, складності справи та інших критеріїв.
Оскільки до договору про надання правової допомоги застосовують загальні вимоги договірного права, то гонорар адвоката, хоч і визначається частиною першою статті 30 Закону № 5076-VI як "форма винагороди адвоката", але в розумінні ЦК України становить ціну такого договору.
Фіксований розмір гонорару у цьому контексті означає, що у разі настання визначених таким договором умов платежу - конкретний склад дій адвоката, що були вчинені на виконання цього договору й призвели до настання цих умов, не має жодного значення для визначення розміру адвокатського гонорару в конкретному випадку.
Таким чином, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суди мають виходити зі встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону № 5076-VI, враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.
Не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат. Вирішуючи останнє, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи як те, чи були вони фактично понесені, так і оцінювати їх необхідність. 
Такі висновки викладено у постановах Великої Палати Верховного Суду від 12.05.2020 у справі № 904/4507/18, від 16 листопада 2022 року у справі № 922/1964/21.
Як убачається з матеріалів справи, на підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем подано до суду: договір про надання правничої допомоги № 2 від 01.10.2022 з переліком послуг, що зобов`язується надати адвокат /а.с. 34/, детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом /а.с. 36/, свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю /а.с. 35/, акт приймання-передачі наданих послуг з правничої допомоги від 20.10.2022 /а.с. 37/.
Надані документи дозволяють встановити зміст наданих послуг та їх вартість.
Згідно з п. 4.2. Договору про надання правничої допомоги № 2 від 01.10.2022 та акта приймання-передачі наданих послуг з правничої допомоги від 20.10.2022 за надані послуги клієнт сплачує адвокату гонорар у фіксованому розмірі в сумі 5 000,00 грн.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вирішуючи питання про визначення розміру витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, слід виходити з того, що ця справа не характеризується наявністю виключної правової проблеми та відноситься до категорії справ незначної складності, що розглянутий судом в порядку письмового провадження, спірні відносини є доволі поширеними у судовій практиці, щодо їх розгляду судами сформована стала практика, зокрема в частині врахування висновків Верховного Суду щодо правозастосування у спірних відносинах.
Правнича допомога адвоката у цій справі фактично полягала у підготовці позовної заяви та формуванні доказової бази.
Враховуючи наведене, предмет спірних правовідносин, наявність значного обсягу судової практики з цього питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що розмір витрат на правничу допомогу позивача має становити загалом 3 000,00 грн.
Такий розмір є співмірним із обсягом виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг, а також значенням справи для сторони.
Посилання Головного управління ДПС у Полтавській області на відсутність детального опис виконаних робіт (наданих послуг) є таким, що не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи.
Отже доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. 
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2023 по справі № 440/10569/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін