ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року 
м. Київ
справа № 520/10094/19
адміністративне провадження № К/9901/7891/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року (головуючий суддя - Сагайдак В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Подобайло З.Г., судді - Бартош Н.С., Григорова А.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА» (далі - ТОВ «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2019 року №00000050501, №00000060501, №00000080501 та №00000033307.
Обґрунтовуючи неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про порушення Товариством вимог податкового законодавства в частині заниження податку на прибуток, податку на додану вартість, порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН, неперерахування утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб у встановлений законодавством термін.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року, позовні вимоги Товариства задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження відповідачем зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: на думку відповідача судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовані норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28 серпня 2018 року у справі №804/8332/17, від 22 січня 2019 року у справі №826/18174/13-а, від 31 березня 2020 року у справі №520/8893/18, від 21 січня 2020 року №2а-0870/1161/11, від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16, від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 та в постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 листопада 2016 року у справі №826/11397/14, від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16, від 22 листопада 2016 року у справі №826/11397/14, від 10 листопада 2015 року у справі №21-2919а15, від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а.
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження відповідач звертає увагу на те, що суди не надали жодної правової оцінки тому факту, що від імені контрагентів ТОВ «Регана», ТОВ «Вольтиманд», ТОВ «Сторм Рейз» первинні документи підписані Курдзелем Ростиславом Ришардовичем , який був керівником, бухгалтером та засновником підприємств, та щодо якого Сихівським районним судом м. Львова 16 вересня 2018 року винесено вирок за обвинуваченням у вчиненні дій, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 358 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Більше того, в акті перевірки податковим органом детально викладено обставини щодо відсутності як в означених, так і решти контрагентів достатніх трудових ресурсів та основних фондів для здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом чи купівлею комплектуючих до виробництва пожежного приладдя, що також підтверджується обривом ланцюга постачання.
Також відповідач стверджує, що товари, виготовлені ТОВ «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА», користувались попитом на внутрішньому ринку, у зв`язку з чим у підприємства відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, в той час як звичайна ціна на товари власного виробництва не може бути нижчою фактичної собівартості кожного конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів.
Окрім того, відповідач наголошує, що перевіркою встановлено неперерахування утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб у встановлений законодавством термін в загальній сумі 113282,49 грн. Також, обліковується умовно нарахована штрафна (фінансова) санкція за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України. 
У відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечує проти доводів контролюючого органу, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані. Позивач повною мірою поділяє висновки й мотиви, з яких виходили суди попередніх інстанцій при вирішенні спору, та вважає, що вони цілком правильно застосували норми матеріального права до спірних правовідносин. Натомість, наведені відповідачем рішення Верховного Суду та Верховного Суду України, на думку позивача, є нерелевантними до спірних правовідносин, оскільки ухвалені за іншого обсягу доказів та відмінних обставин справ.
Ухвалою Верховного Суду від 15 квітня 2021 року (суддя-доповідач Усенко Є.А.) відкрито касаційне провадження в цій справі.
У зв`язку із проведенням повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, протоколом від 29 червня 2023 року адміністративна справа передана на розгляд колегії суддів: Желтобрюх І.Л. (суддя-доповідач), Білоус О.В., Блажівська Н.Є.
Ухвалою від 03 липня 2023 року справу прийнято до провадження судді Желтобрюх І.Л. 
Керуючись приписами статті 52 КАС України колегією суддів КАС ВС задоволено клопотання Головного управління ДПС у Харківській області про його заміну правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України, із кодом ЄДРПОУ 43983495.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій посадовими особами Головного управління ДФС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, законодавства з питань справляння єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої 06 серпня 2019 року складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 700921    грн; пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 977447 грн; пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого порушено строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН; пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не здійснено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 434553 грн; пункту 126.1 статті 126 ПК України, в результаті чого несвоєчасно сплачено податкове зобов`язання з податку на додану вартість; підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено неперерахування утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб у встановлений законодавством термін в загальній сумі 113282,49 грн.
20 серпня 2019 року позивачем було скеровано на адресу ГУ ДФС у Харківській області заперечення на акт перевірки з додатковими документами. За результатом розгляду заперечень позивача на акт перевірки, Головне управління ДФС у Харківській області залишило висновки акта перевірки без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
На підставі встановлених перевіркою порушень, 03 вересня 2019 року Головним управлінням ДПС у Харківській області (правонаступником ГУ ДФС у Харківській області) прийнято податкові повідомлення-рішення:
№00000050501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 876151,25 грн (за податковим зобов`язанням - 700921,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 175230,25 грн; 
№00000060501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1221808,75 грн (за податковим зобов`язанням - 977447,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 244361,75 грн; 
№00000080501, яким застосовано штраф в сумі 217276,50 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ; 
№00000033307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 79442,54 грн (за штрафними (фінансовими) санкціями - 78634,41 грн, пеня - 808,13 грн.
Не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності винесених податкових повідомлень-рішень, внаслідок чого дійшов висновку про наявність підстав до їх скасування.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Щодо податкових повідомлень-рішень №00000050501 та №00000060501, якими нараховано Товариству грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на зальну суму 700921 грн та з податку на додану вартість на суму 542894 грн.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (з податку на прибуток) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За приписами пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, проте недостовірних документів. 
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені за умови фактичного здійснення господарської операції. Тобто, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Оцінюватись при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити такі обставини, як: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Окремо кожна з наведених вище обставин не може слугувати самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте, наявність таких обставин у сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ТОВ «ТЕХНОПАРК ПОЖТЕХНІКА» є виробничим підприємством, здійснює виготовлення та продаж продукції протипожежного призначення. Основними видами діяльності позивача за КВЕД є: виробництво інших машин і устаткування загального призначення, виробництво іншої хімічної продукції, неспеціалізована оптова торгівля.
Підставою до здійснення позивачу нарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження факту здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами-постачальниками: ТОВ «СтормРейз», ТОВ «Вольтиманд», ТОВ «Регана», ТОВ «ПО Деталь», ТОВ «Охоронна фірма Вовкодав», ТОВ «Інтер Опт Торг». 
Доводячи реальність здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками за договорами поставки позивачем надано до перевірки та до суду: видаткові та податкові накладні, рахунки бухгалтерського обліку 201 «Сировина й матеріали» та 281 «Товари нa складі», бухгалтерські проводки, оборотно-сальдові відомості, картки складського обліку за підписами матеріально-відповідальних осіб (комірники), платіжні доручення.
Здійснюючи оцінку наданих Підприємством до суду документів, суди дійшли висновку, що придбані у контрагентів-постачальників ТМЦ (сировина та матеріали) були задіяні позивачем у власному виробництві протипожежного обладнання, використані у виготовленні дверей металевих, в т.ч. протипожежних вогнестійких, люків ревізійних, шаф пожежних, кран-комплектів пожежних, порошку вогнегасного тощо. Звіти позивача про випуск готової продукції містять повну інформацію про обсяг та асортимент виготовленої продукції за звітний період. Далі, як з`ясували попередніх інстанцій, виготовлені товари були реалізовані позивачем контрагентам-покупцям.
Також, судами враховано, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15 березня 2018 року у справі №820/163/18, залишеним в силі постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2018 року, досліджувались господарські взаємовідносини позивача з контрагентами ТОВ «СтормРейз» за період березень 2017 року та ТОВ «Охоронна фірма Вовкодав» за період травень 2017 року. Вказаними судовими рішеннями, що набрали законної сили, підтверджено використання позивачем у власній господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, придбаних у перелічених контрагентів.
Наведені вище обставини у їх сукупності зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що факт реальності спірних господарських операцій підтверджується наданими до матеріалів справи первинними документами, які оформлені відповідно до приписів чинного законодавства України. Первинні бухгалтерські документи містять всі необхідні для цілей оподаткування відомості про обсяг, зміст та вартість спірних операцій та підтверджують їх фактичне виконання. За результатом дослідження первинних документів судами не встановлено дефектів їх форми, змісту або походження, які б спричиняли втрату такими документами юридичної сили і доказовості; зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак - були сприйняті судами як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій.
Перевіряючи наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу у світлі зроблених судами першої та апеляційної інстанцій висновків, колегія суддів КАС ВС виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
За приписами частин першої, третьої, четвертої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Згідно з пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 246 КАС України у мотивувальній частині рішення зазначаються: обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини; докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Так, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій. 
Однак, Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих сторонами доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів через призму аргументів контролюючого органу. Зокрема, суди не перевірили й не надали жодної правової оцінки фактам, викладеним в акті перевірки (які потім було продубльовано відповідачем й у відзиві на позовну заяву та апеляційну скаргу), зокрема, про те, що від імені контрагентів ТОВ «Регана», ТОВ «Вольтиманд», ТОВ «Сторм Рейз» первинні документи підписані Курдзелем Ростиславом Ришардовичем , який був керівником, бухгалтером та засновником підприємств, та щодо якого Сихівським районним судом м. Львова 16 вересня 2018 року винесено вирок за обвинуваченням у вчиненні дій, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 358 КК України. Суди не досліджували, які саме посадові особи (прізвище, ім`я, по батькові) підписували первинні документи від імені контрагентів-постачальників, не вивчали матеріали справи через призму доводів контролюючого органу.
Окрім того, в акті перевірки податковим органом детально викладено обставини щодо відсутності як в означених вище, так і решти контрагентів достатніх трудових ресурсів та основних фондів для здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом чи купівлею комплектуючих із виробництвом пожежного приладдя, що також підтверджується обривом ланцюга постачання. Відповідач наголошував, що основні види діяльності більшості контрагентів не мають жодного відношення до виробництва чи купівлі/продажу комплектуючих до виробництва пожежного приладдя, яке, нібито, постачалось контрагентами позивачу. 
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.
Таким чином, колегія суддів КАС ВС вважає передчасним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про недоведення відповідачем правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень №000000050501 та №00000060501 (в частині порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України). Відповідач навів в акті перевірки свої аргументи, якими він ставив під сумнів реальність господарської діяльності позивача з контрагентами-постачальниками, натомість, позивачем цього спростовано не було.
Щодо порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 ПК України, які призвели до заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість (податкове повідомлення-рішення №00000060501 на суму 434553 грн), та відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на вказану суму, за що до позивача застосовано штраф в сумі 217276,50 грн (податкове повідомлення-рішення 00000080501).
Так, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період із 01 січня 2017 року по 31 березня 2019 року встановлено їх заниження на загальну суму 434553 грн. У вказаний період Підприємство здійснювало виробництво та реалізацію товарів власного виробництва (двері протипожежні в асортименті, шафи пожежні в асортименті, крани-комплекти в асортименті, люки ревізійні в асортименті). При цьому, собівартість реалізованих товарів перевищує фактичну ціну реалізації в бухгалтерському та податковому обліку на підставі сформованих витрат відповідно до положення П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, на загальну суму 2172765,41 грн. Таким чином, на думку відповідача, такі дії Підприємства щодо ведення господарської діяльності призвели не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю товарів за ціною їх продажу, що підтверджено відповідною документацією, наданою у ході перевірки.
Як встановили суди попередніх інстанцій у ході перевірки посадовими особами контролюючого органу не здійснювалось проведення аналізу цін на продукцію протипожежного призначення, які існували у періоді реалізації товарів. Тобто, ринок цін продукції протипожежного призначення на території України податковим органом взагалі не досліджувався. Окрім того, суди з`ясували, що дані, вказані відповідачем у Розрахунках співставлення собівартості виготовлених та реалізованих товарів з фактичною ціною їх реалізації (додаток №16 до акту перевірки) не відповідають дійсності. Як наслідок, суди дійшли висновку про відсутність у позивача передбаченого пунктом 188.1 статті 188 ПК України обов`язку здійснити нарахування ПДВ на суму 434553 грн на операції з продажу товарів власного виробництва за ціною реалізації нижче собівартості, як і здійснити реєстрацію податкових накладних на ці операції.
Касаційна скарга відповідача не містить жодних доводів в частині неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права (йдеться про статті 188 та 201 ПК України). Єдина згадка про цей епізод міститься у світлі наведеної скаржником цитати із постанови Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі №2а-0870/1161/11. Поряд і з тим, у вказаній справі Верховний Суд погодив висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ, який у подальшому прийняв участь у формуванні суми бюджетного відшкодування за наслідками операцій, здійснених поза межами господарської діяльності платника податків. Отже, обсяг фактичних обставин у справі №2а-0870/1161/11 та у справі, яка переглядається, є відмінним.
Поряд із тим, оскільки здійснені контролюючим органом нарахування за описаний вище епізод охоплюються податковим повідомленням-рішенням №00000060501, детальний розрахунок якого у розрізі основного нарахування та штрафних (фінансових) санкцій в матеріалах справи відсутній, означене рішення суб`єкта владних повноважень підлягає скасуванню повністю. Це ж саме стосується і похідного податкового повідомлення-рішення №00000080501, яким за порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 217276,50 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ, оскільки таке не може бути залишене в силі з огляду на наведені вище висновки Суду.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00000033307 з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 79442,54 грн, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 78634,41 грн та пеню в розмірі 808,13 грн.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугувало те, що на порушення підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено неперерахування позивачем утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб у встановлений законодавством термін в загальній сумі 113282,49 грн. 
Відповідно до розрахунку відповідача, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, на підставі висновків акту перевірки та пункту 127.1 статті 127 ПК України до позивача застосовано за першу подію несвоєчасної сплати ПДФО (граничний термін сплати 23 січня 2017 року) штрафну санкцію в розмірі 25 % у сумі 2076,62 грн, за другу подію несвоєчасної сплати ПДФО (граничний термін сплати 22 лютого 2017 року) - штрафну санкцію в розмірі 50 % (як за повторне порушення протягом 1095 днів) у сумі 4348,11 грн, за третю подію несвоєчасної сплати ПДФО (граничний термін сплати 20 березня 2017 року) та подальші події - штрафну санкцію в розмірі 75 % (як за повторність порушень протягом 1095 днів втретє та більше) у сумі 72209,69 грн.
Також, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на підставі підпункту 129.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України відповідачем нараховано пеню в розмірі 808,13 грн.
Розглядаючи правомірність означеного податкового повідомлення-рішення та з`ясовуючи наявність у діях позивача складу податкового правопорушення, суди зазначили, що в межах спірних правовідносин факт повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідачем жодним актом не встановлено та не зафіксовано, відсутнє і винесення позивачу податкових повідомлень-рішень, якими б було збільшено суми грошового зобов`язання, що передували прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що вказує на безпідставне застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50 % та 75%. Як наслідок суди дійшли висновку, що за невчасне перерахування позивачем до бюджету утриманого податку з доходів фізичних осіб, відповідач безпідставно застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 50 % та в розмірі 75 %.
Однак, 21 січня 2020 року Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №820/11382/15 сформулювала правову позицію з питань застосування положень статей 126, 127 ПК України наступним чином: у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України. Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. При цьому, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Судом апеляційної інстанції не враховано позиції Верховного Суду зі спірного в даному випадку питання.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідачем у даному випадку обґрунтовано заявлену у касаційній скарзі підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України.
Окрім того, приписами частини третьої статті 341 КАС України унормовано, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Частиною четвертою статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності, з урахуванням судової практики Верховного Суду.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська