ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 819/1253/17
касаційне провадження № К/9901/36037/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадженян без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (головуючий суддя - Яворський І.О., судді - Кухтей Р.В., Нос С.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.09.2016 №0002054001. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначає, що реалізація палива та скрапленого газу відбулась найманим працівником без відома позивача та поза межами його господарської діяльності, оскільки позивач не веде господарську діяльність з реалізації паливно-мастильних матеріалів, а використовує їх виключно для потреб власної господарської діяльності.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 08.09.2017 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 13.09.2017 №0002054001.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реалізація паливно-мастильних матеріалів зі складу позивача здійснена не суб`єктом господарювання, а самовільно фізичною особою поза межами провадження господарської діяльності позивача.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.11.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що факт реалізації пального фактично відбувся без застосування реєстратора розрахункових операцій, що є порушенням вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №265/95-ВР), пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що судом апеляційної інстанції не правильно надано оцінку доказам і не враховано, що реалізація пального без застосування реєстратора розрахункових операцій відбулась найманим працівником без його відома, що знайшло своє підтвердження у постановах Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 21.10.2016 у справі № 607/10025/15-п та від 21.10.2016 у справі № 607/10514/16-п, позивач не здійснює реалізацію паливно-мастильних матеріалів, а використовує паливо лише у власній господарській діяльності. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судового рішення апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.12.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження, а ухвалою від 10.07.2023 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 11.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено позапланову виїзну фактичну перевірку позивача з питань дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, за результатами якої складено акт від 29.08.2016 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 №265/95-ВР, пункту 117.3 статті 117 ПК України, зокрема встановлено, що найманим працівником позивача 29.08.2016 порушено порядок проведення розрахунків за готівку, а саме, розрахункові операції за готівкові кошти на повну вартість покупки 200 і 100 грн не проведено через реєстратор розрахункових операцій, розрахунковий документ встановленої форми за вартість покупки скрапленого газу на суму 200 грн і розливного палива на суму 100 грн не було роздруковано на реєстраторі розрахункових документів та не віддано особі, яка одержала придбаний товар.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.09.2016 №0002054001, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 300,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки Інспекції, викладені в акті перевірки про те, що позивач, реалізуючи паливно-мастильні матеріли,  не застосував реєстратор розрахункових операцій.
Як установлено судовими інстанціями, під час перевірки проведено контрольну розрахункову операцію, внаслідок якої встановлено факт реалізації на АЗС за готівкові кошти 7 літрів дизельного палива та 20 літрів газу пропан-бутан без реєстрації платником акцизного податку.
Реалізацію палива здійснив працівник позивача ОСОБА_2 , прийнятий на роботу на посаду вантажника на підставі наказу від 23.08.2016 №10.
Зазначений працівник здійснив заправку газом автомобіль марки Toyota д.н.з НОМЕР_1 , який не перебуває у власності позивача, без відома позивача.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків.
01.01.2016 набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом №909-VIII, яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.
Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №909-VIII) пальним визнається нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України визначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, які набирають чинності з 01.03.2016 згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII.
Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу (пункт 231.4 статті 231 Кодексу).
За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Як визначено у пункті 232.1 статті 232 ПК України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 (далі - Порядок), яка набрала чинності 27.02.2016.
Зокрема, згідно пункту 4 розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи - підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального (далі - платники податку) до початку здійснення реалізації пального.
За змістом пунктів 6, 7 розділу II Порядку реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном. Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб, й у ній в розрізі КОАТУУ надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) з реалізації пального.
Не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком.
Датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників (пункт 8 розділу II Порядку).
Такими чином, з 01.03.2016 запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, метою якої є посилення контролю за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком шляхом покладення на осіб, які здійснюють чи планують здійснювати на митній території України реалізацію пального, обов`язку по реєстрації платниками акцизного податку з реалізації пального у порядку, передбаченому ПК України, та реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, незалежно від того, чи були до цього такі суб`єкти господарювання платниками акцизного податку.
Пунктом 117.3 статті 117 ПК України визначено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що у разі, якщо юридична особа чи фізична особа - підприємець здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, як це передбачено підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України. Склад порушення передбачає, що реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального не відбулася на момент здійснення реалізації пального.
Водночас, як встановлено судом першої інстанції, позивач не є особою, яка здійснює розрахункові операції та не застосовує реєстратори розрахункових операцій. Позивач використовував пальне для власних потреб, не був зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального, а також не є особою, яка здійснює розрахункові операції.
Судами також установлено, що найманий працівник позивача, перебуваючи на складі, самовільно привласнив паливно-мастильні матеріали, а саме 20 літрів скрапленого газу та 7 літрів дизельного палива і без відома позивача здійснив продаж невідомим особам, з метою власного збагачення.
Вищевказані обставини підтверджуються також актом службового розслідування від 05.09.2016, за результатами якого комісією встановлено привласнення найманим працівником позивача паливно-мастильних матеріалів, а також поясненнями ОСОБА_2 , відібраними 29.08.2016 старшим о/у ГУ ДФС у Тернопільській області, та написаними особисто від 31.08.2016.
Таким чином, із матеріалів справи випливає, що реалізація товару зі складу здійснена не суб`єктом господарювання, а самовільно фізичною особою поза межами провадження господарської діяльності позивача.
Також, постановою Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 21.10.2016 у справі №607/10025/16-п від 21.10.2016, адміністративну справу про притягнення позивача до адміністративної відповідальності за частиною 1 статті 155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення згідно протоколу про адміністративне правопорушення від 29.08.2016 №150 закрито.
Вищезазначеним судовим рішенням, яке набрало законної сили, встановлено, що у діях позивача немає порушень вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №165/95-ВР.
Крім іншого, Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 03.01.2017 у справі № 819/1500/16, яка набрала законної сили, задовольнив позов та скасував податкове повідомлення-рішення від 06.09,2016 № 0042641403, яким до позивача були застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №165/95-ВР за цими ж обставинами.
За правилами частини першої статті 72 КАС України не підлягає доказуванню та обставина, що у спірних правовідносинах з боку позивача відсутнє порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №165/95-ВР, відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Судом апеляційної інстанції помилково не враховано вказані вище обставини, що призвело до неправильного вирішення спору.
Верховний Суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 скасувати, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.09.2017 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк