ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 812/1041/17
касаційне провадження № К/9901/4949/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 01.09.2017 (суддя - Секірська А.Г.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 (головуючий суддя - Шишов О.О., судді - Сіваченко І.В., Чебанов О.О.) у справі  за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Управління від 16.05.2017 №0006901301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб на суму 44425,13 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення, оскільки він не повинен сплачувати орендну плату за користування земельними ділянками відповідно до статті 6 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" від 02.09.2014 №1669-VII (далі - Закон №1669-VII), яким передбачено, що під час проведення антитерористичної операції звільнено суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності за період з 14.04.2014 по 07.06.2016.
Відповідач у запереченнях вказує на відповідність прийнятого ним рішення вимогам податкового законодавства, посилаючись на обов`язок позивача сплачувати орендну плату за землю відповідно до статті 20 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-ХІV (далі - Закон № 161-ХІV).
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 01.09.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017, адміністративний позов задовольнив, визнав  протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 16.05.2017 №0006901301.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що  відповідно до положень Закону №1669-VII достатньою підставою для звільнення від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності стосовно конкретних суб`єктів господарювання є встановлення факту здійснення ними діяльності на території проведення антитерористичної операції за період з 14.04.2014 по 07.06.2016, і наявність сертифікату Торгово-промислової палати в даному випадку не вимагається.
Суди дійшли висновку, що оскільки на момент виникнення податкового боргу та прийняття Управлінням спірних рішень позивач і орендована ним земельна ділянка знаходилися на території, на якій, згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 №1275-р здійснювалася антитерористична операція, позивач в силу вимог статті 6 Закону №1669-VII був звільнений від плати за її використання до внесення змін до вказаної норми Закону, до 08.06.2016. 
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування та порушення судами норм матеріального права, зокрема статті 20 Закону № 161-ХІV та наполягає на тому, що позивач повинен сплачувати орендну плату за земельну ділянку відповідно до умов договору оренди, а положення Закону №1669-VII не можуть розповсюджуватися на платника позивача, оскільки в нього відсутній сертифікат Торгово-промислової палати України про засвідчення форс-мажорних обставин. 
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.08.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 08.08.2023.
Відповідачем 30.08.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Луганській області (ЄДРПОУ 39591445) на його правонаступника Головне управління ДПС у Луганській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44082150).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець 18.08.1992 Сєвєродонецькою міською радою, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 28.07.2017 за №1002862344.
На підставі рішення Сєвєродонецької міської ради від 28.12.2006 №612 між позивачем (орендарем) та Сєвєродонецькою міською радою (орендодавцем) укладено договір оренди землі 19.01.2007 №040741900041 (державна реєстрація від 26.01.2007 за №040741900041), предметом якого є надання в строкове платне користування земельну ділянку - землі комерційного використання (під будівництво прибудови з окремим входом та вітрини до магазину), яка знаходиться за адресою: м. Сєвєродонецьк, пр. Хіміків, буд. 35, квартал 29-б. В оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,0343 га, нормативна грошова оцінка якої становить 100207,45 грн (після завершення будівництва). Коефіцієнт орендної плати за землю - 2,7 %
За умовами договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 20041,49 грн (на період будівництва), 100207,45 грн (після завершення будівництва). Договір укладено на 25 років, строком по 18.01.2032 включно. Після закінчення строку договору орендар має переважне право поновлення його на новий строк. У цьому разі орендар повинен не пізніше ніж за 60 днів до закінчення строку дії договору повідомити письмово орендодавця про намір продовжити його дію. Орендна плата вноситься орендарем самостійно у грошовій формі та розмірі: 200,41 грн на рік на період будівництва та 2705,60 грн на рік після завершення будівництва. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється без урахування індексів інфляції.
29.05.2008 між сторонами укладена додаткова угода №1 до договору оренди землі, якою сторони внесли зміни в пункти 5, 9, 11 договору оренди землі, відповідно до яких нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить: 103033,77 грн.
23.10.2008 між сторонами укладена додаткова угода №2 до договору оренди землі, якою сторони внесли зміни в пункти 5, 9, 11 договору оренди землі, відповідно до яких нормативна грошова оцінка земельних ділянок становить: на період реконструкції 20607,44 грн, після завершення реконструкції 103033,77 грн.
26.05.2009 між сторонами укладена додаткова угода №3 до договору оренди землі, якою сторони внесли зміни в пункти 5, 9, 11 договору оренди землі, відповідно до яких нормативна грошова оцінка земельних ділянок становить: на період будівництва 23739,03 грн, після завершення реконструкції 118695,15 грн.
Позивачем до контролюючого органу подано податкову звітність з плати за землю: звітну податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 17.02.2014 №1400005599;  уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 25.03.2016 №1600008754; звітну податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2015 рік від 14.02.2015 №1500007151; уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2015 рік від 25.03.2016 №1600008753; звітну податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік від 12.02.2016 №1600006453; уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік від 26.02.2016 №1600031410.
Відповідно до уточненої податкової звітності з плати за землю позивачем як платником орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності визначено податкове зобов`язання щодо орендної плати за землю: на 2014 рік в загальній сумі 3770,19 грн, з розбивкою річної суми за місяцями: січень-листопад - по 314,18 грн, грудень - 314,21 грн; на 2015 рік в загальній сумі 4708,96 грн, з розбивкою річної суми за місяцями: січень - листопад - по 392,41 грн, грудень - 392,45 грн; на 2016 рік в загальній сумі 6747,94 грн, з розбивкою річної суми за місяцями: січень - 562,31 грн, лютий - грудень - 562,33 грн.
Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру листом від 13.01.2017 повідомила, що коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становлять: 1996 рік - 1,703; 1997 рік - 1,059; 1998 рік - 1,006; 1999 рік - 1,127; 2000 рік - 1,182; 2001 рік - 1,02; 2005 рік - 1,035; 2007 рік - 1,028; 2008 рік - 1,152; 2009 рік - 1,059; 2010 рік - 1,0; 2011 рік - 1,0; 2012 рік - 1,0; 2013 рік - 1,0; 2014 рік - 1,249; 2015 рік - 1,433 (крім сільськогосподарських угідь) та 1,2 для сільськогосподарських угідь (рілля, перелоги, сіножаті, пасовища, багаторічні насадження). Нормативна грошова оцінка земель за 2002, 2003, 2004 та 2006 роки не індексувалася.
За умовами договору річна сума орендної плати за землю складає: за 2014 рік - 3770,19 грн; за 2015 рік - 4708,96 грн; за 2016 рік - 6747,94 грн.
Задекларований позивачем в уточнюючих податкових деклараціях з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 25.03.2016 №1600008754, за 2015 рік від 25.03.2016 №1600008753, за 2016 рік від 26.12.2016 №1600031410 річний розмір орендної плати за землю відповідає умовам договору оренди землі та положенням підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності по орендній платі за земельні ділянки державної або комунальної власності позивача за 2014, 2015, 2016 роки, за результатами якої складений акт від 25.04.2017 за № 474/12-32-13-01/2382511674 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 288.1 та 288.5 статті 288 ПК України, що призвело до заниження орендної плати за землю на суму 35540,10 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.05.2017 №0006901301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб на суму 44425,13 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 67 Конституції України визначено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктом 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу).
Відповідно до пункту 288.7 статті 288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.
Платники плати за землю самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями (пункт 286.2 статті  286 ПК України).
Податкове зобов`язання щодо плати за землю визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 287.3 статті 287 ПК України).
Указом Президента України від 14.04.2014 №405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».
Верховна Рада України 02.09.2014 прийняла Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» №1669-VII, який набув чинності 15.10.2014 (далі - Закон №1669-VII), в якому визначені тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Відповідно до частини першої статті 1 Закону №1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Згідно з частиною другою статті 1 Закону №1669-VII територією проведення антитерористичної операції є територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
02.12.2015 Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження №1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України». Пунктом 1 та 3 вказаного  розпорядження, затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, згідно з додатком, та визнано такими, що втратили чинність:  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 №1053 «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція»; розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 №1079 «Про зупинення дії  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 №1053».
Згідно з додатком до розпорядження Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 №1275-р до зазначених населених пунктів належить м. Сєвєродонецьк.
Відповідно до статті 6 Закону 1669-VII (у редакції, чинній до 08.06.2016) під час проведення антитерористичної операції звільнено суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Законом України Про внесення змін до Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування від 17.05.2016 № 1365-VIII, який набрав законної сили 08.06.2016, внесені зміни до Закону №1669-VII, якими доповнено пункт 4 до статті 4 Закону наступного змісту: "Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджуються Кабінетом Міністрів України, який забезпечує своєчасну їх актуалізацію.
Вказаним Законом також змінено редакцію статті 6 Закону №1669-VII, яка з 08.06.2016 передбачає звільнення суб`єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону.
Згідно переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення" від 07.11.2014 №1085-р, м. Сєвєродонецьк не належить до населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення та  населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження.
Ураховуючи наведені норми права, Верховний Суд дійшов висновку, що Закон №1669-VII є спеціальним законом у спірних правовідносинах і згідно з частиною третьою статті 11 цього Закону закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, положення цього Закону підлягають застосуванню до спірних правовідносин, які виникли і існували з 14.04.2014 по 08.06.2014, незалежно від того, що ПК України відповідних положень не містить.
Оскільки, як установлено судовими інстанціями, орендована позивачем земельна ділянка розташована на території міста Сєвєродонецьк, на якій, згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 №1275-р здійснювалася антитерористична операція, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій,  що позивач в силу приписів статті 6 Закону №1669-VII був звільнений від плати за її використання до внесення змін до вказаної норми Закону - 08.06.2016.
Ураховуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що у позивача з 08.06.2016 виникає обов`язок щодо сплати орендної плати за користування земельними ділянками, розташованими у м. Сєвєродонецьку.
Колегія суддів не може прийняти посилання скаржника на приписи статті 10 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" та твердження, що протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України, оскільки статтею 6 Закону №1669-VII, яка має пряму дію, не вимагається додаткове отримання сертифіката про засвідчення форс-мажорних обставин. До того ж, сертифікат Торгово-промислової палати України потрібен для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, а положення статті 6 Закону №1669-VII передбачають саме звільнення від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Оскільки, позивач був звільнений від сплати орендної плати з квітня 2014 року по травень 2016 року, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій, не обґрунтовує і не зазначає, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанції є правильними та підлягають залишенню без змін.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд  
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача - Головне управління ДФС у Луганській області (ЄДРПОУ 39591445) на його правонаступника Головне управління ДПС у Луганській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44082150).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 01.09.2017 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова