ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2023 року 
м. Київ
справа № 640/6453/22
адміністративне провадження № К/990/22377/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Антощук Л.П. на підставі ордера  
представника відповідача -Сливки А.В., Осовітня Ю.О. в порядку самопредставництва

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України,
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року (суддя - Келеберда В. І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року (судді: Безименна Н. В., Бєлова Л. В., Кучма А. Ю.)
у справі №640/6453/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Фуд Сервіс» (колишня назва Товариство з обмеженою відповідальністю «Маревен Фуд Європа»)
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Маревен Фуд Європа» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, нова назва Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро Фуд Сервіс») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0032510706 від 07 лютого 2022 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 130   002 551,00 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року, позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, № 0032510706 від 07 лютого 2022 року, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на користь Товариства судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 24810,00 грн.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги Товариства, дійшли висновку, що зміни у власному капіталі, які є наслідком операцій з власниками, не призводять до змін у доходах, витратах, прибутках та збитках підприємства, а тому твердження контролюючого органу про заниження позивачем показники доходів за такими договорами у розмірі 187   957 617,70 грн і заниження показника витрат на загальну суму 57   955 067,09 грн є безпідставними, внаслідок чого спірне податкове повідомлення-рішення, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 130   002 551,00 грн не може бути визнане обґрунтованим та правомірним і підлягає скасуванню.

23 червня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №640/6453/22, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 24 липня 2023 року на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.

03 серпня 2023 року справа № 640/6453/22 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги 

Скаржник, як на підставу касаційного оскарження посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо норми права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 14 П(С)БО 14 «Зменшення корисності активів», пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» та пункту 15 П(С)БО 15 «Дохід».

Скаржник не погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, що відповідач при дисконтуванні мав застосувати ставку в розмірі 4 %, яка передбачена договором та відповідає ефективній ставці відсотка, а не застосовувати ринкову ставку відсотка в розмірі - 7,4%.

За висновком відповідача, невірне застосування пункту 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» (в касаційній скарзі помилково зазначений цей пункт П(С)БО 14), полягає в тому, що ставка дисконту має базуватися на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. При цьому, податковий орган зазначає, що подібні настанови є у міжнародних стандартах, зокрема, у пар. Б5.1.1 МСФЗ «Фінансові інструменти» зазначено, що, оцінюючи ефективну ставку відсотка, слід використовувати дані про переважні ринкові ставки відсотка для подібного інструмента.

Скаржник вважає, що Верховний Суд має сформулювати такий висновок: «Враховуючи приписи пункту 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» у разі, якщо ефективна ставка відсотка/ставка передбачена договором, нижче ринкової ставки, при дисконтуванні має застосовуватися ринкова ставка відсотка, оскільки ставка дисконту має базуватися на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами.

Також відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій невірно застосували у даних правовідносинах пункт 6 П(С)БО 16 «Витрати» та пункт 5 П(С)БО 15 «Дохід».

Невірне застосування пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» та пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», за позицією скаржника, полягає у тому, що аналіз конструкції цих норм дає змогу стверджувати, що суми не включаються до складу витрат, доходів у випадку зростання/зменшення капіталу саме за рахунок внесків учасників підприємства/зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власником. Тобто, зменшення чи збільшення капіталу має безпосередньо відбутися внаслідок операції з учасником підприємства.

У даній справі, Mareven Food Holdings Limited (засновник Позивача) викупило кредитний договір позивача у іншого підприємства, у зв`язку з чим, позивач вважає (суди підтримали цю позицію), що операції за цим договором не утворюють доходів і витрат, бо це операції з засновником.

Відповідач не погоджується з даною позицією, оскільки у даному випадку Mareven Food Holdings Limited не здійснювало жодних внесків, які б призвели до зростання/зменшення капіталу, кредит був наданий іншим суб`єктом господарювання (тобто по бухгалтерському обліку, внаслідок операції щодо зміни кредитодавця не відбулося змін, капітал не збільшився). У даному випадку норма зазначає, що збільшення/зменшення капіталу має відбутися внаслідок операцій з учасником підприємства (внесків учасником товариства), але в даному випадку право вимоги перейшло до учасника підприємства (Mareven Food Holdings Limited) внаслідок договору уступлення права вимоги, вже після надання кредитних коштів, тобто збільшення або зменшення капіталу внаслідок операцій з Mareven Food Holdings Limited не відбулося.

Також, аналізуючи положення частини другої статті 51 Закону України «Про господарські товариство» та частини четвертої статті 144 ЦК України, в редакції до 17 червня 2018 року, скаржник стверджує, що наразі відсутня законодавча норма, яка дозволяє вносити додаткові внески без зміни статутного капіталу.

За позицією податкового органу, суди мали дійти висновку, що 1) збільшення/зменшення капіталу має відбутися безпосередньо в операціях із засновником, щоб у наслідок таких операцій не утворювалися витрати/доходи; 2) кредитний договір не є внеском до капіталу підприємства.

Відповідач вважає, що Верховний Суд має сформулювати висновок щодо застосування пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» та пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», який полягає в тому, що 1) доходи/витрати формуються у випадку, якщо збільшення/зменшення капіталу відбулося безпосередньо в операціях із засновником; 2) збільшення/зменшення капіталу, стосується саме статутного капіталу.

Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанції не врахували висновок Верховного Суду щодо застосування сукупності норм у подібних правовідносинах: пункти 4, 5, 6, 7, 8, 10 П(С)БО 11, пункти 6, 29, 30, 31 П(С)БО 13, пункти 5, 7, 8, 15, 20, 21, 22 П(С)БО 15, підпункт 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, викладений у постанові Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19.

Посилаючись на постанову Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19, скаржник звертає увагу на, що у цій справі Верховний Суд визнав безпідставними посилання позивача як на підставу для задоволення позовних вимог про відсутність методології нарахування дисконтування, вказавши на те, що існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.

Таким чином, відповідач зазначає, що на сьогоднішній день існує рішення, а саме позиція Верховного Суду, яка викладена у постанові від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19 (К/9901/32555/19), щодо обов`язку суб`єктів господарювання дисконтувати довгострокові боргові зобов`язання, проте у даному випадку судом не було враховано дану позицію Верховного Суду у подібних правовідносинах.

Подібність правовідносин у справі, що розглядається, і у справі № 640/4003/19 відповідач доводить: суб`єктним складом (позивач - суб`єкт господарювання, відповідач - контролюючий орган); об`єкт правового регулювання - суспільні відносини, що виникають в процесі адміністрування податків, зборів та обов`язкових платежів.

За висновком податкового органу, у цій справі, як в справі за №640/4003/19 суди не врахували, що контролюючий орган має право здійснювати дисконтування за формулою: PV = FV : (1 + i)n, де: FV- майбутня вартість; PV - теперішня вартість;      і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);- строк (число періодів).

Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що судом не досліджено, що позивач самостійно не обліковував кошти відповідно до Договорів позики, як внесок від засновника, тобто дані операції не потрапляють під пункт 6 П(С)БО 16»Витрат» та пункт 5 П(С)БО 15 «Дохід».

Зокрема, відповідач в касаційній скарзі доводить, що суди попередніх інстанцій не дослідили субрахунки 505, 506, 422. Відповідач зазначає, що на підставі даних доказів можна встановити, що на субрахунках 505, 506 відображаються суми довгострокової заборгованості щодо зобов`язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків), відповідно в національній та іноземній валюті. Проте існує субрахунок 422 «Інший вкладений капітал», саме на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.

Таким чином, відповідач наголошує, що позивач самостійно не обліковував кошти відповідно до Договорів позики, як внесок від засновника, тобто дані операції не потрапляють під пункт 6 П(С)БО 16 «Витрати» та пункт 5 П(С)БО 15 «Дохід», як зазначили суди.

Також податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій не дослідили договори позики та вважає, що на підставі даних договорів можна встановити, що збільшення капіталу відбулося не за рахунок внесків учасника товариства (засновника), а за рахунок операцій з іншим суб`єктом господарювання.

Не дослідженими судами попередніх інстанцій, за висновком податкового органу, залишилися відомості, які містяться на офіційному сайті - bank.^oy.uа, відповідно до якого можна встановити ринкову ставку відсотка.

Підсумовуючи зазначене, відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 листопада 2022 року по справі № 640/6453/22 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі;

15 серпня 2023 року від Товариства на адресу Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач просить відмовити у задоволення касаційної скарги ГУ ДПС у Київській області у повному обсязі та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року без змін. Позивачем наведені мотивовані заперечення на доводи касаційної скарги відповідача із аналізом правозастосування норм покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення. (том 5 арк. справи 88-119) 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головне управління ДПС у Київській області провело документальну планову виїзну перевірку позивача із питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складений акт документальної планової виїзної перевірки № 17578/10-36-07-06 від 21 жовтня 2021 року.

Як вбачається зі змісту розділу 4 «Висновок» акта перевірки (стор. 76), відповідач встановив, що позивач вчинив наступні правопорушення:

- п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, статті 1 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого, зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, у 2017 році на суму 35   864 887 грн, у 2018 році на суму 35   864 887 грн, у 2019 році на суму 223   822 505 грн, у 2020 році на суму 165   867 438 грн та у 2021 році на суму 165   867 438 грн;

- у порушення вимог п. п. «б» п. 200.4, статті 200 ПК України та п. 198.5 та ст. 198 ПК України, встановлено: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18 декларації) у червні 2019 року на суму 779588 грн та у серпні 2019 року на суму 490491,00 грн;
- завищення бюджетного відшкодування на р/р (рядок 20.2.1 декларації) у червні 2019 року на суму 279 969,00 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року в розмірі 1   333 153,00 грн.

Щодо вищевикладених висновків податкового органу в акті перевірки, позивач направив на адресу відповідача заперечення № 02.00678.21.2.12 від 09 листопада 2021 року (вх. 61286/6 від 09 листопада 2021 року) на акт перевірки. За результатами розгляду заперечення, відповідач залишив висновки акта перевірки без змін, про що вказується в листі № 18843/12/10-36-07-06 від 23 листопада 2021 року.

29 листопада 2021 року, поштовим відправленням Товариство отримало податкові повідомлення-рішення від 26 листопада 2021 року:
- № 0286370706, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165   867 438,00 грн; 
- № 0286380706, яким визнано завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за червень 2019 року у розмірі 279 969,00 грн та застосовано штрафну санкції у розмірі 10 % - 27996,00 грн. Загальна сума грошових зобов`язань за ППР - 307965,90 грн; 
- № 0286410706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1   270 079 грн; 
- № 0286420706 щодо заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість.

Не погоджуючись із залишеними без змін висновками акта перевірки, позивач в рамках процедури досудового (адміністративного) оскарження відповідно до положень пунктів 56.2, 56.3 статті 56 ПК України, подав до Державної податкової служби України скаргу № 02.00678.21.2.12 від 06 грудня 2021 року (вх. № 35976 від 06 грудня 2021 року) на податкові повідомлення-рішення № 0286370706, № 0286380706, № 0286410706, № 0286420706 від 26 листопада 2021 року.

Надалі, ДПС України задовольнила скаргу позивача, у зв`язку із чим податкові повідомлення-рішення: № 0286380706, № 0286410706, № 0286420706 від 26 листопада 2021 року були скасовані повністю; № 0286370706 від 26 листопада 2021 року було скасовано в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 35   864 887,00 грн. В іншій частині висновки акта перевірки було залишено без змін.

У зв`язку з вищевикладеним, відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення №0032510706 від 07 лютого 2022 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 130   002 551,00 грн на підставі висновків, викладених в акті перевірки.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Надаючи оцінку доводам скаржників у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стали висновки податкового органу про неправильне проведення позивачем дисконтування по довгостроковим зобов`язанням за договорами позики та неправильне його відображення в податковій та бухгалтерській звітності у розділах «доходи» та «витрати», що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток на 130   002   551, 00 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (позичальник) та Блевітт Лімітед (позикодавець) укладено договори позики (а. с. 192 том 1 - а. с. 196 том 2):
- № BMU-03 від 26 листопада 2010 року на суму 3   000   000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-04 від 22 грудня 2010 року на суму 4 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
-  № BMU-05 від 15 лютого 2011 року на суму 6 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-06 від 06 червня 2011 року на суму 10 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2023 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-07 від 01 лютого 2012 року на суму 3 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-08 від 20 квітня 2012 року на суму 3 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2023 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-09 від 10 серпня 2013 року на суму 2 500 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2023 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № 10 від 23 листопада 2015 року на суму 1 500 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2023 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № 11 від 08 червня 2016 року на суму 1 500 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № 12 від 27 грудня 2016 року на суму 4 500 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2019 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № 13 від 05 травня 2018 року на суму 3 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № 14 від 01 серпня 2018 року на суму 1 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних.

Додатковими угодами від 12 квітня 2019 року до вказаних дванадцяти договорів позики замінено сторону позикодавця з Блевітт Лімітед на Mareven Food Holdings Limited.

Станом на період перевірки відповідні зобов`язання не були погашені.

Досліджуючи спірні правовідносини та надаючи оцінку доводам учасників справи, суди попередніх інстанцій врахували, що для цілей бухгалтерського обліку позивач використовує національні стандарти бухгалтерського обліку, що встановлено пунктом 2 Облікової політики, яка затверджена наказом № 07/01/018 від 20 січня 2016 року «Про облікову політику підприємства» та надавалася податковому органу під час перевірки.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306) (далі - П(С)БО 11), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття в фінансовій звітності.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено: довгострокові  зобов`язання  -  всі  зобов`язання,  які  не є поточними зобов`язаннями; поточні  зобов`язання  -  зобов`язання,  які  будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу; теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення  зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Таким чином, дисконтуванню на дату балансу підлягають довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:
а) грошові кошти та їх еквіваленти;
б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:
а) передати  грошові  кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 6 П(С)БО 13 визначає, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу;  фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні,  обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:
30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;
30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;
30.3 фінансових активів,  справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;
30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові 
зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами. 

Фінансові зобов`язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов`язання за похідними  фінансовими  інструментами (крім  зобов`язання  за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашеним шляхом передачі пов`язаного з ним інструмента власного капіталу) на кожну наступну після визнання дату балансу оцінюються за справедливою вартістю.
    
Зобов`язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашене шляхом передачі пов`язаного з ним інструмента власного капіталу, справедливу вартість якого на кожну наступну після визнання дату балансу не можна достовірно визначити, оцінюється за собівартістю.

Отже, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, П(С)БО 13 визначають три способи визначення вартості фінансових зобов`язань: амортизована собівартість, справедлива вартість та собівартість. При цьому справедлива вартість застосовується при оцінці фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і фінансових зобов`язань за похідними фінансовими  інструментами.

Визначення поняття «справедлива вартість» наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07 липня 1999 року №163 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 року за №499/3792 (далі - П(С)БО 19), а саме справедлива  вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.

Відповідно до додатку до П(С)БО 19 «Об`єднання підприємств», справедлива вартість довгострокових зобов`язань дорівнює теперішній (дисконтованій) сумі, яка має виплачуватися  при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними ставками.  

Таким чином, фінансові інструменти (в тому числі фінансові зобов`язання) первісно оцінюються не за справедливою вартістю, а за їх фактичною вартістю.

Суд апеляційної інстанції врахував те, що відповідач не надав відповідних доказів, що фінансові зобов`язання позивача перед фірмою нерезидентом - Маревен Фуд Холдінгз Лімітед належить до фінансових зобов`язань за похідними фінансовими інструментами, що виключає можливість поширення на них оцінки на кожну наступну після визнання дату балансу за справедливою вартістю, що передбачено в абзацах 1, 3 пункту 31, пункті 32 П (С)БО 13.

Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставне застосування відповідачем методу справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача із застосуванням середньої річної облікової ставки рефінансування НБУ, замість річної ставки, визначеної договорами позики (з урахуванням додаткових угод до них) на рівні 4 %. Відповідно неналежний розрахунок контролюючим органом вартості фінансових інвестицій в частині вартості кредиторської заборгованості позивача перед фірмою нерезидентом Маревен Фуд Холдінгз Лімітед призвело до помилкового висновку щодо визначення розміру заниження суми доходів за відповідний період.

Доводи касаційної скарги в цій частині щодо неправильного застосування наведених вище норм права, без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 29 липня 2020 року у справі №640/4003/19, в якій суд касаційної інстанції, відхиляючи доводи позивача про відсутність методології нарахування дисконтування, вказав на існування загальних методів здійснення розрахунку дисконтування, визначених Міжнародними стандартами для розрахунку дисконту, колегія суддів Верховного Суду відхиляє з огляду на те, що постановою від 29 липня 2020 року у справі №640/4003/19 скасовано рішення судів попередніх інстанцій, а справу направлено на новий судовий розгляд.

Верховний Суд зазначає, що відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Тобто, визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. Тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірною та не відповідає положенням Закону № 996-XIV.

Таким чином, застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне П(С)БО.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 04 січня 2023 року у справі № 640/10524/20, від 21 червня 2023 року у справі №640/9281/19.

Доходи в розумінні статті 1 Закону № 996-XIV та пункту 3 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868) (далі - П(С)БО 1) це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно з пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за N 860/4153) (далі - П(С)БО 15 «Дохід») дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Аналіз наведених норм національних стандартів бухгалтерського обліку дає підстави для висновку, що не підлягають включенню до доходів (витрат) Товариства збільшення (зменшення) його активів, у випадку зростання (зменшення) капіталу за рахунок внесків (вилучення) капіталу учасником підприємства.

Враховуючи те, що єдиним засновником, учасником і власником Товариства позивача є Маревен Фуд Холдінгз Лімітед, що підтверджується, зокрема, відомостями з ЄДРПОУ, а також відображено у примітках до фінансової звітності позивача за 2019 та 2020 роки (а. с. 223 том 2, 23 том 3), в яких зазначено, що учасником позивача є Маревен Фуд Холдінгз Лімітед, яка зареєстрована в Республіці Кіпр, частка якої складає 100%, та з 12 квітня 2019 року відповідні договори позики вважаються укладеними з Маревен Фуд Холдінгз Лімітед, тому операції з дисконтування зобов`язань за договорами позики, а також збільшення та зменшення активів позивача (капіталу товариства) за операціями, що мали місце з таким власником не підлягають відображенню у фінансовій звітності у складі доходів або витрат Товариства, позаяк, фактично відповідні змини капіталу відбулись на підставі внесків власника.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 130002551,00 грн, внаслідок заниження доходів у розмірі 187957617,70 грн та витрат на загальну суму 57955067,09 грн.

Щодо доводів ГУ ДПС у м. Києві про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року №  817 для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, колегія суддів зазначає, що П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань. Крім того, в бухгалтерському обліку позивача обліковується кредиторська заборгованість, тобто фінансові зобов`язання, відповідно нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, є незастосовними в межах спірних правовідносин.

Такого ж висновку щодо застосування норм П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» Верховний Суд дійшов у постановах від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20, від 05 листопада 2021 року у справі №640/2937/20, від 30 листопада 2021 року у справі №160/13265/19.

Доводи касаційної скарги стосовно того, що зростання капіталу відбулося не внаслідок операцій із засновником, оскільки кошти отримані раніше, про що свідчать договори позики, колегія суддів Верховного Суду відхиляє з огляду на зміну позикодавця з 12 квітня 2019 року, що установлено і досліджено судами попередніх інстанцій.

Колегія суддів визнає не прийнятними доводи відповідача  про те, що позивач самостійно не обліковував кошти відповідно до Договорів позики, як внесок від засновника з огляду на те, що  ці кошти є кредиторською заборгованістю (зобов`язаннями). 

Суди попередніх інстанцій відповідно до положень статті 104 КАС України врахували висновок судово-економічної експертизи №1041/63301, складений 18 травня 2022 року судовим експертом Педь Іриною Валеріївною, яка діє на підставі свідоцтва № 1082 від 31 січня 2007 року.

За результатами проведення експертизи складено висновок про те, що документально не підтверджується висновок акта від 21 жовтня 2021 року № 7578/10-36-07-06, складеного Головним управлінням ДПС у Київській області, про заниження ТОВ «Маревен Фуд Європа» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2019 році на суму 187957617,70 грн, у 2020 році на суму 130002551,00 грн, у 2021 році на 130002551,00 грн, внаслідок недодержання вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.6, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, при оцінці довгострокових зобов`язань перед фірмою-нерезидентом Маревен Фуд Холдингз Лімітед за договором позики (а. с. 110-168 том 3).

Касаційна скарга не містить доводів щодо порушення судами норм процесуального права при врахуванні зазначеного висновку експерта.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами, проте положення статті 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №640/6453/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.Я. Олендер 

                                                                                                          В. В. Хохуляк