ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 803/850/17
касаційне провадження № К/9901/1684/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.08.2017 (суддя Плахтій Н.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді - Коваль Р.Й., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 , ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Волинській області, третя особа на стороні позивачів, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - ОСОБА_3 , третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Володимир-Волинська міська рада Волинської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,   
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач 1, ОСОБА_1 ), ОСОБА_2 (далі - позивач 2, ОСОБА_2 ) звернулися з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), третя особа на стороні позивачів, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, ОСОБА_3 (далі - третя особа 1), третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, Володимир-Волинська міська рада Волинської області (далі - третя особа 2), в якому просили визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.05.2017 №5012679-1301, №5013123-1301, від 29.05.2017 №5012678-301.
Обґрунтовуючи вимоги, позивачі зазначили про протиправність прийнятих рішень, оскільки він не повинен сплачувати орендну плату за користування земельними ділянками з підстав того, що з 07.10.2015 спірна земельна ділянка не перебувала і не перебуває в користуванні (оренді) орендарів, договір не переукладався і будь-яких додаткових угод з 07.10.2015 про продовження дії договорів  сторонами не укладались. Також, позивачі зазначили, що ОСОБА_3 за усною домовленістю задекларував і сплатив в повному обсязі орендну плату за 2014-2015 роки.
Відповідач у запереченнях вказує на відповідність прийнятих ним рішень вимогам податкового законодавства, посилаючись на обов`язок позивача сплачувати орендну плату за землю відповідно до статті 20 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-ХІV (далі - Закон № 161-ХІV).
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 15.08.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 29.05.2017 №5012678-301 в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб в розмірі 11823,83 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що  позивачі зобов`язані нараховувати та сплачувати земельний податок на загальних підставах з моменту набуття права власності на нерухоме майно до моменту припинення цього права. Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельної ділянки (набуття і припинення цього права) не може бути підставою для звільнення землекористувача від плати за землю. При цьому, орендна плата є платежем за фактичне використання земельної ділянки, на якій знаходяться об`єкти нерухомого майна, що перебувають у власності землекористувача. Об`єктом оподаткування в силу положень Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є земельна ділянка, тому факт надходження платежу до бюджету у вигляді сплати земельного податку є виконанням податкового обов`язку щодо сплати податку незалежно від того, ким проведена така сплата.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування та порушення судами норм матеріального права, зокрема, пункту 288.1 статті 288, статті 286 ПК України. Скаржник доводить, що за земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у спільній власності кількох фізичних осіб, податок нараховується з урахуванням прибудинкової території кожному з таких осіб: пропорційно належній частці кожної особи якщо будівля перебуває у спільній частковій власності. Відповідач вважає, що оскільки позивачі є платниками орендної плати за земельну ділянку, на яких відкриті облікові картки на кожного окремо, то позивачі повинні сплачувати кожен орендну плату пропорційно належній своїй частині, а не ОСОБА_3 за всіх за усною домовленістю.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.08.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 15.08.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 286.5 статті 286 ПК України прийняті податкові повідомлення-рішення: від 24.05.2017 №5012679-1301, яким визначено ОСОБА_1 суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю за 2017 рік в розмірі 14532,56 грн; від 29.05.2017 №5012678-1301, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю за 2014 рік в розмірі 4468,32 грн, за 2015 рік в сумі  7355,51 грн, за 2016 рік в розмірі 13709,96 грн, всього 25533,79 грн; від 24.05.2017 №5013123-1301, яким ОСОБА_2 визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю за 2017 рік в розмірі 14532,56 грн. 
Відповідачем також прийнято податкове повідомлення рішення від 15.05.2017 №07/03211301, яким ОСОБА_2 визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю за 2014 рік в розмірі 7659,98 грн, за 2015 рік в сумі 7355,51 грн, за 2016 рік в розмірі 13709,96 грн, всього 28725,45 грн, яке позивачами не оскаржується.
Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень слугував лист Володимир-Волинської міської ради від 13.03.2017 №505/1.27/2-17, адресований Володимир-Волинській ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області, у якому зазначено, що земельна ділянка площею 7206 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 , знаходиться в користуванні ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 за договором  оренди землі від 07.10.2008 №040807900129 для обслуговування виробничих приміщень, строк дії договору закінчився 07.10.2015. Рішенням сесії від 25.12.2015 №4/19 поновлено договір оренди землі терміном на 5 років. В п`ятиденний термін після прийняття рішення проект договору оренди землі разом з витягом з рішення були передані в ЦНАП для подальшого підписання та державної реєстрації відповідно до положень статей 125, 126 Земельного кодексу України. Договір оренди земельної ділянки підписаний, проте право оренди земельної ділянки не зареєстровано. Інформація щодо договору оренди міститься в переліку орендарів, який щорічно надсилається відповідно до пункту 1 статті 288 ПК України. За інформацією контролюючого органу від 27.01.2016 №46/13-03-16-13-05 орендну плату за землю не платники не сплачували з 07.10.2015.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України, статті 1 Закону України «Про оренду землі» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України, статті 1 Закону України «Про оренду землі» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Підпунктами 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що земельним податком є обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
ПК України визначив обов`язок орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.   
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХII ПК України.
Так, підпунктами 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України визначено, що платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Пункт 287.1 статті 287 ПК України передбачає, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Приписами статті 120 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Частиною третьою статті 7 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-ХІV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
За правилами пункту 287.6 статті 287 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Статтями 125 і 126 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав, яка оформляється відповідно до Закону України від 1 липня 2004 року №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Системний аналіз вищенаведених норм законодавства дає підстави для висновку, що платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, яким може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 є власниками в рівних частках (по 1/3) приміщення станції технічного обслуговування автомобілів площею 1902 кв.м - «Б-2» за адресою: АДРЕСА_2 за договором купівлі-продажу від 09.11.2007, що підтверджується витягом з Державного реєстру права власності на нерухоме майно.
Рішенням сесії Володимир-Волинської міської ради від 20.08.2008 №27/12 затверджено проект землеустрою земельною ділянки площею 7206 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 , та надано згоду на укладання договору оренди землі із ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 . Площа земельної ділянки погоджена землекористувачами, про що свідчать їх підписи на картографічній схемі земельної ділянки. 
30.09.2008 між Володимир-Волинською міською радою (Орендодавець) та ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 (Орендарі) укладено договір оренди землі, відповідно до умов якого орендарі прийняли в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення - землі промисловості, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 7206 кв.м, в тому числі: 1976 кв.м - капітальна одноповерхова, 157 кв.м - під тимчасовими спорудами, 5073 кв.м - під проїздами, проходами, площадками, на земельній ділянці знаходяться об`єкти нерухомого майна, приміщення, яке належить орендарям на праві власності. Договір укладено на 2 роки, пройшов державну реєстрацію, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 07.10.2008 №040807900129. Земельна ділянка передана орендарям за актом приймання-передачі від 07.10.2008.
Рішенням сесії Володимир-Волинської міської ради від 29.09.2010 №46/12 на підставі заяви співорендарів продовжено ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 термін користування земельною ділянкою на 5 років, про що укладено додаткову угоду від 06.10.2010 №1 до договору оренди землі.
Судами також установлено, що позивачі за нотаріально засвідченою довіреністю від 01.03.2010 уповноважили ОСОБА_3 представляти їхні інтереси, зокрема, в органах державної та виконавчої влади при вирішенні питань, пов`язаних з виготовленням технічної документації, проекту реконструкції, технічним обслуговуванням та управлінням належним на праві спільної часткової власності приміщенням станції технічного обслуговування автомобілів площею 1902 кв.м, що розташоване за адресою: АДРЕСА_2 , термін дії довіреності закінчився 26.02.2013.
25.12.2015 ОСОБА_3 подано міському голові м. Володимир-Волинський заяву про поновлення договору оренди земельної ділянки площею 7206 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 шляхом укладення додаткової угоди про поновлення договору оренди землі строком на 5 років. Вказана заява підписана ОСОБА_3 також і від імені позивачів.
Рішенням сесії Володимир-Волинської міської ради від 25.12.2015 №4/19 поновлено договір оренди землі, укладений із ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , строком на 5 років шляхом укладення нового договору від 25.12.2015, який підписаний ОСОБА_3 . Підписи ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на договорі відсутні, вказаний договір не пройшов державну реєстрацію згідно із Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Судами також установлено, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 продовжують володіти 1/3 часткою майна, яке знаходиться на земельній ділянці за адресою: АДРЕСА_1 , є землекористувачами вказаної земельної ділянки.
Враховуючи пріоритетність застосування спеціальних норм ПК України перед іншими нормами законодавства у регулюванні податкових правовідносин, суди дійшли правильного висновку, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельної ділянки (набуття і припинення цього права) не може бути підставою для звільнення землекористувача від плати за землю. При цьому, орендна плата є платежем за фактичне використання земельної ділянки, на якій знаходяться об`єкти нерухомого майна, що перебувають у власності землекористувача.
Ураховуючи встановлені у даній справі обставини справи та наведене правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що незважаючи на відсутність державної реєстрації у встановленому законом порядку договору оренди, позивачі зобов`язані нараховувати та сплачувати земельний податок на загальних підставах з моменту набуття права власності на нерухоме майно до моменту припинення цього права. За вказаних обставин також безпідставні твердження позивачів про відсутність підпису на договорі оренди, оскільки основною умовою для сплати земельного податку є факт володіння нерухомим майном та фактичне використання земельної ділянки, на якій воно знаходиться.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 і 278 цього Кодексу.
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього ж Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Водночас абзацом першим пункту 286.5 статті 286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_3 , як фізична особа-підприємець, у 2014 та 2015 роках подавав до Володимир-Волинської ОДПІ податкові декларації з плати за землю, у яких декларував податкові зобов`язання зі сплати орендної плати, в тому числі: за земельну ділянку по АДРЕСА_1 площею 7206 кв.м в сумі 22979,93 грн та 22066,77 грн відповідно. Вказані суми податку були сплачені до бюджету ОСОБА_3 , що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Факт сплати орендної плати за вказану земельну ділянку також підтверджується зворотнім боком облікової картки платника податків по орендній платі. 
За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність нарахування позивачам згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29.05.2017 №5012678-1301 суми податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб за 2014 рік в розмірі 4468,32 грн, за 2015 рік в сумі 7355,51 грн.
Ураховуючи зазначене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про задоволення позовних вимог у визначеній судами частині.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій, не обґрунтовує і не зазначає, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанції є правильними та підлягають залишенню без змін.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд  

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.08.2017 залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова