ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 200/5541/21
касаційне провадження № К/9901/48721/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області 
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року (головуючий суддя - Голубова Л.Б.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Геращенко І.В.; судді: Гаврищук Т.Г., Казначеєв Е.Г.)
у справі № 200/5541/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Телк «Транслогістік Київ»
до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної казначейської служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії, стягнення суми бюджетного відшкодування, 
У С Т А Н О В И В:
У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Телк «Транслогістік Київ» (далі - ТОВ «Телк «Транслогістік Київ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), Державної казначейської служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 квітня 2021 року № 0041760714 та № 0041780714; зобов`язати відповідача відновити значення реєстраційної суми відповідно до поданої звітної декларації з податку на додану вартість від 18 січня 2021 року № 9369097822 за грудень 2020 року від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 1  186  273,00 грн в рядку 21 у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язати податковий орган внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про узгодження суми 980 886,00 грн щодо ТОВ «Телк «Транслогістік Київ», а також платіжні реквізити позивача; стягнути з Державної казначейської служби України суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 980  886,00 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Донецькій від 08 квітня 2021 року № 0041760714 та № 0041780714.
Зобов`язано ГУ ДПС у Донецькій області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про узгодження суми 980 886,00 грн щодо ТОВ «Телк «Транслогістік Київ».
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у Донецькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволені позову в повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з вказаними у акті перевірки контрагентами. Зауважує, що судами в порушення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято до уваги первинні документи, які буди відсутні під час проведення перевірки. Крім того судами не враховано правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 30 серпня 2019 року у справі № 2а-12436/11/2670, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14, від 06 березня 2018 року у справі № 804/5444/16, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18.
Верховний Суд ухвалою від 04 лютого 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Донецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 05 березня 2021 року № 2077/05-99-07-14.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником: підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по рядку 20.2.1 декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 98 0886,00 грн, а також завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 1  186  273,00 грн по рядку 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення платником правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість при господарських операціях з контрагентами: Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА ГРУП КИЇВ» (далі - ТОВ «АЛЬФА ГРУП КИЇВ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «СОТВІС» (далі - ТОВ «СОТВІС»), Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАН КОРПОРЕЙТ» (далі - ТОВ «АЛАН КОРПОРЕЙТ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ОНК-ГРУП» (далі - ТОВ «ОНК-ГРУП»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКСПОРТ ЮЕЙ» (далі - ТОВ «ЕКСПОРТ ЮЕЙ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕЙЛ-ЛІМІТЕД» (далі - ТОВ «СЕЙЛ-ЛІМІТЕД»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ФІНБЕР» (далі - ТОВ «ФІНБЕР»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Костянтинівський метизний завод» (далі - ТОВ «Костянтинівський метизний завод»). Відповідач вважає, що представлені платником та дослідженні під час перевірки документи не підтверджують реальності поставки товару позивачу вказаними вище контрагентами.
На підставі висновків названого акта перевірки відповідачем 08 квітня 2021 року прийняті податкові повідомолення-рішення:
№ 0041760714, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 980  086, 00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245  221,50 грн;
№ 0041780714, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1  186  273, 00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Частиною першою статті 9 Закону України Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Разом з тим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товари, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Судами попередніх інстанцій не надано оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності доказів реалізації платником придбаних у контрагентів карток на отримання дизельного пального та бензину іншим суб`єктам господарювання, а також відсутність доказів використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності. 
Не з`ясована судами економічна мета придбання талонів на дизельне паливо з урахуванням того, що згідно з наданими до перевірки оборотно-сальдовими відомостями за рахунком 10 «Основні засоби» за вересень-жовтень 2020 року у платника на рахунку 105 «Транспортні засоби» обліковуються вагони, балансири та ресори, тобто засоби, робота яких не потребує використання дизельного палива. 
Також судами не перевірено, якими силами та засобами виконувалося перевезення придбаних товарів, хто виступав їхніми конкретними перевізниками, яким чином здійснювався розрахунок із цими особами тощо.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
Крім того, податковий орган у касаційній скарзі наполягає, що судовими інстанціями прийнято до уваги первинні документи, які буди відсутні під час проведення перевірки.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Разом з тим, судовими інстанціями не надано оцінки такому доводу контролюючого органу та не перевірено обставин, чи надавалися до контрольного заходу, за результатами якого були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, всі первинні документи, надані платником до суду. Крім того, не враховано судами, що на обґрунтований письмовий запит про необхідність надання всіх первинних документів щодо підтвердження господарських операцій документи не надано. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судовими інстанціями норм процесуального права при розгляді справи.
Що стосується позовної вимоги ТОВ «Телк «Транслогістік Київ» про зобов`язання ГУ ДПС у Донецькій області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про узгодження суми 980 886,00 грн, то така є похідною від наявності/відсутності порушення правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судових інстанцій в цій частині.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              С. С. Пасічник 
                                                                                                              Р. Ф. Ханова